Temas de derecho tributario: aplicación de los principios de gradualidad y proporcionalidad en las sanciones (caso práctico: sanción por no presentar información tributaria)

• Hola a todos:

Hoy quiero realizar con ustedes un interesante análisis de dos normas en el régimen sancionatorio tributario, una especial (sanción por no presentación de la información tributaria), y otra, más general (lesividad, gradualidad, proporcionalidad y favorabilidad) que aplica como cláusula general en la aplicación de sanciones. 

Ubicándonos así, en el ámbito del Art. 651 ET (sanción por no suministrar información tributaria), armonizándolo con el Art. 640 ET (principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad de las sanciones tributarias). 

Empecemos:

No reportar la información exógena o en medios magnéticos, o reportarla con errores, causa la sanción del Art. 651 ET. Para ello, analicemos con detalle el contenido de dicho artículo:

 

Según el Art. 651 ET (mod., Art. 289, Ley 1819 de 2016), las personas y entidades obligadas a suministrar información tributaria, así como aquellas a quienes se les haya solicitado informaciones o pruebas, que no la suministren, que no la suministren dentro del plazo establecido para ello, o cuyo contenido presente errores, o no corresponda a lo solicitado, incurrirá en las sanciones listadas en dicha norma.

 

Ello implica que son sujetos pasivos de la sanción del Art. 651 ET:

 

1. Las personas y entidades (esto es, las personas naturales y jurídicas) obligadas a suministrar información tributaria (esto es, la información exógena).
2. Las personas y entidades (esto es, las personas naturales y jurídicas) a quienes se les haya solicitado informaciones o pruebas (que pueden no estar obligadas legalmente a suministrar información tributaria, por supuesto, en medios magnéticos).

 

Lo anterior, para recordar que la UAE DIAN tiene la facultad de solicitar información a cualquier contribuyente en ejercicio de sus facultades de fiscalización e investigación, además de quienes periódicamente deben reportar la información exógena. Lo cual significa que la sanción no se limita al envío de información exógena o medios magnéticos, sino que puede cubrir cualquier otro tipo de información y documentación que sea requerida por la Administración Tributaria en virtud de dichas facultades de fiscalización y de investigación (Art. 684 ET).

 

Un ejemplo claro, el requerimiento al proveedor de un contribuyente en un proceso de fiscalización (Art. 684 ET, muy especialmente, sus Lit. c, d y e, a saber: facultad de requerir al contribuyente o de terceros para que rindan informes o contesten interrogatorios; exigirles a uno y otros la presentación de documentos que registren sus operaciones cuando estén obligados a llevar libros registrado; y ordenar la exhibición y examen parcial de los libros, comprobantes y documentos, respecto de quienes estén obligados a llevar contabilidad). (Gerencie.com, 2020)

 

Y las conductas sancionables (disgregando en detalle la preceptiva legal) son las siguientes:

 

•          No suministrar la información exigida.
•          No suministrar la información exigida dentro del plazo establecido para ello (es decir, suministrarlas extemporáneamente).
•          Suministrar la información, dentro del plazo establecido, pero con errores en el contenido.
•          Suministrar la información, extemporáneamente y, además, con errores en el contenido.
•          Suministrar la información, dentro del plazo establecido, pero con un contenido que no corresponda a lo solicitado (lo cual equivale, en últimas, a no suministrar la información exigida).
•          Suministrar la información, extemporáneamente y, además, con un contenido que no corresponda a lo solicitado (lo cual equivale, en últimas y reiterativamente, a no suministrar la información exigida).

 

Lo cual, ratifica el criterio de que se sanciona: (a) no suministrar la información exigida; (b) suministrar la información exigida, con errores; (c) suministrar la información, en forma extemporánea.

 

Las sanciones previstas por el Art. 651 ET, por cualquiera de las conductas típicas y antijurídicas aludidas, son dos (2) simultáneamente:

 

La primera, consiste en una multa que no supere 15000 UVT, a ser fijada en cuenta teniendo en cuenta los siguientes criterios:

 

• a)       El 5% de las sumas respecto de las cuales no se suministró la información exigida.
• b)      El 4% de las sumas respecto de las cuales se suministró información en forma errónea.
• c)       El 3% de las sumas respecto de las cuales se suministró de forma extemporánea.
• d)      Cuando no sea posible establecer la base para tasarla o la información no tuviere cuantía, del 0,5% de los ingresos netos.
• e)      Nuevamente, cuando no sea posible establecer la base para tasarla o la información no tuviere cuantía, y si no existieren ingresos (para aplicar la métrica arriba prevista), el 0,5% del patrimonio bruto del contribuyente o declarante, correspondiente al año inmediatamente anterior o a la última declaración del impuesto sobre la renta, o a la última declaración anual de ingresos y patrimonio.

 

Los dos últimos eventos (0,5% de los ingresos netos o del patrimonio bruto) puede ocurrir cuando la UAE DIAN requiere información sobre terceros frente a quienes no existen montos.

 

La segunda (simultánea a la anterior), consiste en el desconocimiento de (todos) los costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos descontables y retenciones, según el caso, cuando la información requerida se refiera a estos conceptos y de acuerdo con las normas vigentes, deba conservarse y mantenerse a disposición de la Administración Tributaria.

 

En cuanto a su procedimiento, el mismo Art. 651 ET advierte que, cuando la sanción se imponga mediante resolución independiente, previamente se dará traslado del pliego de cargos a la persona o entidad sancionada, quien contará con un término de un mes para responder.

 

Ahora bien, en cuanto a otro tema, la sanción reducida, tenemos lo siguiente, al tenor literal de la norma en cita (el cual se repite a tabla rasa, dado el alcance restrictivo de toda norma legal que imponga sanciones):

 

1. ·         La sanción de multa a que se refiere dicho Art. 651 ET, se reducirá al 50% de la suma determinada según lo previsto en el Núm. 1º (es decir, la aplicación de los porcentajes del 5%, 4%, 3%, 0,5% sobre diversas bases, según arriba se explicó), si la omisión es subsanada (aportando la información exigida en forma correcta, esto es, sin errores) antes de que se notifique la imposición de la sanción; o al 70% de tal suma, si la omisión es subsanada dentro de los dos meses siguientes a la fecha en que se notifique la sanción. Para tal efecto, en uno y otro caso, se deberá presentar ante la oficina que conozca de la investigación, un memorial de aceptación expresa de la sanción reducida, en la cual se acredite que la omisión fue subsanada, así como el pago o acuerdo de pago de la misma (Inc. 2 del Núm. 2º, Art. 651 ET, corregido por el Art. 8º, Decreto 939 de 2917).
2. ·         En todo caso, si el contribuyente subsana la omisión con anterioridad a la notificación de la liquidación de revisión, no habrá lugar a aplicar la sanción de que trata el Núm. 2º del Art. 651 ET (es decir, el desconocimiento de costos, rentas exentas, deducciones, descuentos, pasivos, impuestos descontables y retenciones, según el caso). Una vez notificada la liquidación solo serán aceptables los factores citados en el antedicho Núm. 2º, que sean probados plenamente (Inc. 3 del Núm. 2º, Art. 651 ET, corregido por el Art. 8º, Decreto 939 de 2917).
3. ·         El obligado a informar podrá subsanar de manera voluntaria las faltas de que trata este Art. 651 ET, antes de que la Administración Tributaria profiera pliego de cargos, en cuyo caso deberá liquidar y pagar la sanción correspondiente al Núm. 1º del mismo Art. 651 ET (se repite, la aplicación de los porcentajes del 5%, 4%, 3%, 0,5% sobre diversas bases, según arriba se explicó), reducida al 20% (Par. Único del Art. 651 ET, corregido por el Art. 8º, Decreto 939 de 2917).
4. ·         Las correcciones que se realicen a la información tributaria antes del vencimiento del plazo para su presentación no serán objeto de sanción (Par. Único del Art. 651 ET, corregido por el Art. 8º, Decreto 939 de 2917). Lo cual supone que la persona o entidad presentó información errónea o que no corresponda a lo solicitado (o sea, por error no presentó la información requerida), pero antes del vencimiento del término para presentar, subsanando voluntariamente el error u omisión antes de expirar dicho término.

 

Además de los anteriores parámetros legales, se deben agregar las reglas jurisprudencialmente fijadas por el Consejo de Estado en reciente sentencia de unificación (CE - SUJ - 4 - 002, Sección Tercera, M.P.: Carvajal, S., 2020), (CE - UJ - 4 - 010, Sección Quinta, C.P.: Piza, J., 2019), en relación con la coherencia que deben guardar las sanciones aplicadas en procesos de determinación:

 

• 1)      Las sanciones aplicadas en procesos de determinación requieren, además del cumplimiento de los supuestos normativos previstos para su imposición, de la expedición de una liquidación oficial.
• 2)      Las sanciones establecidas en procesos de determinación deben coincidir con el tributo, periodo, bases de cuantificación y monto del gravamen, cuando afecten la base de imposición.
• 3)      Las anteriores reglas jurisprudenciales de unificación rigen para los trámites pendientes de resolver en sede administrativa y judicial, a fecha 3 de septiembre de 2020 (cuando se profirió este fallo de unificación) y no podrán aplicarse a conflictos decididos con antelación.

 

Ahora bien, la proporcionalidad y gradualidad de las sanciones tributarias prevista por el Art. 640 ET (que permite una reducción de las sanciones), aplica también para la sanción del Art. 651 ET, por cuanto dicha sanción particular y específica no está incluida dentro del listado taxativo de exclusiones previsto en el Par. 3º del mismo Art. 651 ET. (Gerencie.com, 2020)

 

Ello significa que, adicional a la reducción del Art. 651 ET, también se puede aplicar la reducción del Art. 640 ET. Para efectos aritméticos, el orden es indiferente, por cuanto se llega al mismo resultado, pero por adecuada técnica jurídica, se recomienda aplicar primero la norma más especial (esto es, aquella que trata directa y específicamente sobre el asunto, norma que, además, es posterior en el mismo estatuto legal), el Art. 651 ET, para a continuación, aplicar la norma de alcance más general, a saber, el Art. 640 ET (cláusula general de graduación de sanciones).

 

En este orden, se exponen las previsiones del Art. 640 ET (mod., Art. 282, Ley 1819 de 2016):

 

Cuando la sanción deba ser liquidada por el contribuyente, agente retenedor, responsable o declarante, la sanción se reducirá según tres posibilidades (50%, 75% o 50%), en tanto concurran (es decir, se presenten simultáneamente) determinadas condiciones. Bajo este criterio, veámoslas:

 

• 1.       La sanción se reducirá al 50% del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones: (a) que dentro de los dos años anteriores a la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma (conducta sancionable), y (b) siempre y cuando la Administración Tributaria no haya proferido pliego de cargos, requerimiento especial o emplazamiento previo por no declarar, según el caso.
• 2.       La sanción se reducirá al 75% del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones: (a) que dentro del año anterior a la fecha de la comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma (conducta sancionable), y (b) siempre y cuando la Administración Tributaria no haya proferido pliego de cargos, requerimiento especial o emplazamiento previo por no declarar, según el caso (se aclara, cuando se indica que “se reducirá al” 75% del monto previsto en la ley, implica una reducción efectiva del 25% sobre el monto inicial de la sanción).

 

Las dos situaciones, sobre el presupuesto esencial de que la Administración Tributaria no haya proferido pliego de cargos, requerimiento especial o emplazamiento previo por no declarar, según el caso. Llamando la atención a que la norma exige que la DIAN “no haya proferido pliego de cargos, requerimiento especial o emplazamiento previo por no declarar, según el caso”, sin mencionar el emplazamiento para corregir, usualmente previo al requerimiento especial (Gerencie.com, 2020).

 

Ahora, veamos qué ocurre cuando la sanción es propuesta o determinada por la UAE DIAN. Hay dos posibilidades concretas:

 

• 1.   La sanción se reducirá al 50% del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones: (a) que dentro de los cuatro (4) años anteriores a la fecha de comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma, y esta se hubiere sancionado mediante acto administrativo en firme, y (b) que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada de conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio correspondiente.
• 2.       La sanción se reducirá al 75% del monto previsto en la ley, en tanto concurran las siguientes condiciones: (a) que dentro de los dos (2) años anteriores a la fecha de comisión de la conducta sancionable no se hubiere cometido la misma, y esta se hubiere sancionado mediante acto administrativo en firme, y (b) que la sanción sea aceptada y la infracción subsanada de conformidad con lo establecido en el tipo sancionatorio correspondiente (se aclara, cuando se indica que “se reducirá al” 75% del monto previsto en la ley, implica una reducción efectiva del 25% sobre el monto inicial de la sanción).

 

Aquí merece hacer algunas puntualizaciones sobre los principios de lesividad, proporcionalidad, gradualidad y favorabilidad de las sanciones tributarias, todas tratadas por el Art. 640 ET:

 

La gradualidad de las sanciones tiene como finalidad sancionar con menor severidad a los contribuyentes que han presentado un mejor comportamiento en el cumplimiento pasado de sus obligaciones tributarias, para así reducir la sanción, dependiendo si es el contribuyente o la DIAN quien debe liquidar la sanción, buscando así incentivar la corrección voluntaria de los errores por el obligado (contribuyente).

 

Aquí, el requisito que requiere mayor análisis en la práctica (el primero, que la DIAN no haya proferido pliego de cargos, requerimiento especial o emplazamiento previo por no declarar, es un hecho que proviene de la misma entidad estatal y es de fácil verificación), es que el contribuyente no haya cometido la misma conducta sancionable en los años (1, 2 o 4 años, según el caso) anteriores a aquella que amerita la imposición de la sanción.

 

Ya que esa situación a veces no es de tan clara determinación (Gerencie.com, 2020), la DIAN señaló en su Concepto Unificado sobre Procedimiento Tributario y Régimen Tributario Sancionatorio vigente una serie de ejemplos sobre el asunto.

 

Así, concretamente para el caso del Art. 651 ET, la DIAN considera expresamente como conductas sancionables las siguientes: (a) no suministrar la información tributaria exigida; (b) suministrar la información tributaria exigida en forma errónea; (c) suministrar la información tributaria exigida en forma extemporánea (Concepto Unificado 14116, 2017, pág. 7).

 

Y ahondando en mayor detalle sobre la sanción por enviar información con errores (Art. 651 ET), la DIAN con bastante acierto indica que se configura la misma conducta sancionable cuando se envía la información tributaria con errores, independientemente de que en el pasado se hubiese suministrado incurriendo en los mismos errores o en otros diferentes (Concepto Unificado 14116, 2017, pág. 9).

 

Nótese además que el Art. 640 ET exige del contribuyente, no solo un buen comportamiento previo respecto al cumplimiento de sus obligaciones tributarias para conceder la reducción de la sanción, sino también un buen comportamiento a futuro, después de haber sido ésta concedida.

 

Al efecto, el Par. 2º del Art. 640 ET, indica que hay reincidencia siempre que el sancionado, por acto administrativo en firme, cometiere una nueva infracción del mismo tipo dentro de los dos años siguientes al día en que cobre firmeza el acto por medio del cual se impuso la sanción (excepto la señalada por el Art. 652 ET: expedir facturas sin requisitos), y aquellas que deban ser liquidadas por el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante (casos en los cuales, no hay acto sancionatorio administrativo). Advirtiendo que el monto de la sanción se aumentará en un 100% (es decir, se duplicará) si la persona o entidad es reincidente.

 

El Par. 1º del mismo Art. 640 ET, consagra el principio de lesividad. Habrá lesividad siempre que el contribuyente incumpla con sus obligaciones tributarias, debiéndose motivar la ocurrencia de dicha lesividad por el funcionario competente en el acto sancionatorio respectivo.

 

El Par. 5º del Art. 640 ET, consagra el principio de favorabilidad, que aplicará para el régimen sancionatorio tributario, aun cuando la ley permisiva o favorable sea posterior.

 

Finalmente, la reducción facultada por la norma no aplica sobre la liquidación de los intereses moratorios (Par. 4º, Art. 640 ET).

Referencias

Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo. (14 de noviembre de 2019). CE - UJ - 4 - 010, Sección Quinta, C.P.: Piza, J. Bogotá, Colombia.

Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo. (3 de septiembre de 2020). CE - SUJ - 4 - 002, Sección Tercera, M.P.: Carvajal, S. Bogotá, Colombia.

Gerencie.com. (8 de abril de 2020). Gradualidad de la sanciones tributarias – Artículo 640 del E.T. Obtenido de https://www.gerencie.com/gradualidad-de-las-sanciones-tributarias.html

Gerencie.com. (7 de abril de 2020). Sanción por información exógena en medios magnéticos. Obtenido de https://www.gerencie.com/cual-es-la-sancion-por-corregir-la-informacion-reportada-en-medios-magneticos.html

UAE Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales - DIAN. (26 de julio de 2017). Concepto Unificado 14116. Concepto Unificado sobre Procedimiento Tributario y Régimen Tributario Sancionatorio. Bogotá, Colombia.