Tips de Procedimiento Tributario (Parte 1): ¿Cuáles son los actos administrativos de naturaleza tributaria, que pueden ser controvertidos, tanto en sede administrativa como en sede judicial?

Hola a todos:

Esta nueva serie, por supuesto que nos remite a un tema fantástico (pero inacabable), el cual prefiero abordar respondiendo (como si fuera en clase de la universidad) a tres preguntas clave para abordar el procedimiento tributario, especialmente en sede gubernativa (administrativa).

Ésta es la primera pregunta: ¿Cuáles son los actos administrativos de naturaleza tributaria, que pueden ser controvertidos, tanto en sede gubernativa (administrativa), como en sede judicial?

A)     En sede administrativa tributaria, el agotamiento de la vía gubernativa tiene como finalidad que la Administración revise sus decisiones para rectificar sus errores antes del control judicial; siendo por lo demás, un presupuesto procesal del medio de control de nulidad y restablecimiento del derecho. En términos legales, consiste en la necesidad de usar los recursos legales para impugnar los actos administrativos,[1] lo cual constituye en últimas, un instrumento de comunicación e interacción entra la Administración y sus gobernados, gracias a la cual se puede determinar si efectivamente se quebrantó el derecho deprecado y a su vez la entidad, si a bien lo tiene, puede variar su decisión, dándosele la oportunidad de revisar sus propias decisiones con el objeto de revocarlas, modificarlas o aclararlas.[2]

El recurso de reconsideración (Art. 720 ET), consiste en el medio de defensa determinado por el ordenamiento jurídico tributario para recurrir diferente decisiones tomadas por la Autoridad Tributaria en contra de un contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, dentro de las cuales se encuentran las de determinación de obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes y la imposición de sanciones, entre otras.

El recurso de reconsideración permite oponerse a la determinación contenida en una Liquidación Oficial de Resolución, una Resolución Sanción o una Liquidación Oficial de Aforo, o desarrollando los argumentos sustanciales y procedimentales que acrediten, ya sea la indebida determinación de la carga tributaria o la nulidad del acto, y con ello agotar la instancia de discusión administrativa ante la propia Autoridad Tributaria.[3]

De esta manera, sin perjuicio de lo dispuesto en normas especiales del Estatuto Tributario, contra las liquidaciones oficiales y resoluciones que impongan sanciones, u ordenen el reintegro de sumas devueltas, y demás actos producidos en relación con los impuestos administrados por la UAE DIAN, procede el recurso de reconsideración. El recurso de reconsideración, salvo norma expresa en contrario, deberá interponerse ante la oficina competente para conocer los recursos tributarios, de la Administración de Impuestos que hubiere practicado el acto respectivo, dentro de los dos (2) meses siguientes a la notificación del mismo. Cuando el acto haya sido proferido por el Administrador de Impuestos o sus delegados, el recurso de reconsideración deberá interponerse ante el mismo funcionario que lo profirió (Art. 720 ET, mod., Art. 67, Ley 6ª de 1992).

En relación a la regla general del Art. 720 ET, su Parágrafo Único (adic., Art. 283, Ley 223 de 1995), indica que cuando se hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial y no obstante se practique liquidación oficial, el contribuyente podrá prescindir del recurso de reconsideración y acudir directamente ante la jurisdicción contencioso administrativa, dentro de los cuatro (4) meses siguientes a la notificación de la liquidación oficial.

Se aclara que la prescindencia del recurso de reconsideración para acudir directamente, per saltum, ante la jurisdicción contencioso administrativa, está limitada en aquellos casos en que el contribuyente hubiere atendido en debida forma el requerimiento especial, debido – según la jurisprudencia – a que este acto administrativo sólo se expide en los procesos de revisión del tributo, procediendo esta excepción solamente en esta clase específica de proceso.[4]

En el Estatuto se señala expresamente la procedencia del recurso de reconsideración frente a ciertos actos administrativos tributarios, en los siguientes casos:

·         Art. 590 ET (correcciones provocadas por la Administración). Norma que consagra la oportunidad para efectuar la corrección de la declaración, dentro del término para interponer el recurso de reconsideración, en las circunstancias previstas por el Art. 713 ET (corrección provocada por la liquidación de revisión).

·         Art. 701 ET (corrección de sanciones). Cuando al contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, se le imponga sanción (liquidación efectuada por la Administración, incrementadas en un 30 %) por no haber liquidado en su respectiva declaración las sanciones a que estuviere obligado o por haberlas liquidado incorrectamente, y ésta hubiera sido impuesta mediante resolución independiente, contra ésta última procede en forma expresa el recurso de reconsideración.

·         Art. 764 – 6 (adic., Art. 261, Ley 1819 de 2016) ET (determinación y discusión de las actuaciones que se deriven de una liquidación provisional). En su Parágrafo 1º, se menciona el término de dos (2) meses, contados a partir de que se notifiquen dichos actos administrativos, para interponer el recurso de reconsideración contra la Liquidación Oficial de Resolución, contra la Resolución Sanción y contra la Liquidación Oficial de Aforo; y a su vez, de un (1) año para que la Administración Tributaria los resuelva, contados a partir de su interposición en debida forma.

·         Según el Art. 795 – 1 (adic., Art. 62, Ley 6ª de 1992) ET (procedimiento para declaración de deudor solidario), en los casos previstos por el Art. 795 Ibíd. (solidaridad de las entidades no contribuyentes que sirvan de elemento de evasión), simultáneamente con la notificación del acto de determinación oficial o de aplicación de sanciones, la Administración Tributaria notificará pliego de cargos a las personas o entidades que hayan resultado comprometidas en las conductas señaladas en los Arts. 793 a 794 – 1 ET, concediéndoles un (1) mes para presentar sus descargos. Una vez vencido dicho término, se dictará la resolución mediante la cual se declare la calidad de deudor solidario, por los impuestos, sanciones, retenciones, anticipos y sanciones establecidos por las investigaciones que dieron lugar a este procedimiento, así como por los intereses que se generen hasta su cancelación. Contra dicha resolución procede el recurso de reconsideración y en el mismo sólo podrá discutirse la calidad de deudor solidario.

El Art. 722 ET, cuando establece los requisitos de los recursos de reconsideración y “reposición”; y el Art. 732 Ibíd., señala que la Administración de Impuestos tendrá un (1) año para resolver los recursos de reconsideración o “reposición”, término que se cuenta a partir de su interposición en debida forma. Al respecto, la UAE DIAN, ha señalado que las referencias al recurso de “reposición” a que hacen referencia los Arts. 722 y 732 ET están derogadas tácitamente, y por lo tanto, contra los actos del Administrador, solo procede el recurso de reconsideración.[5] No obstante, según el Art. 741 ET, independientemente del nombre con que se califique el recurso, siempre que se cumpla con los requisitos determinados para ello, el mismo tendrá que ser resuelto por la Autoridad Tributaria.

Sabiendo que el recurso de reconsideración es el recurso administrativo por excelencia en materia tributaria, las “reglas especiales” a que se refiere por excepción, el Art. 720 ET, son entre otras:[6]

·         Según el Art. 260 – 10 ET (acuerdos anticipados de precios), contra las resoluciones por medio de las cuales la Administración Tributaria cancele o revoque unilateralmente el acuerdo, procederá el recurso de reposición que se deberá interponer ante el funcionario que tomó la decisión, dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a su notificación (en igual sentido, Arts. 17, Parágrafo 1º del Art. 20, y Art. 21, del Decreto Reglamentario 3030 de 2013, por el cual se reglamentan los Arts. 260 – 1 a 260 – 5, los Parágrafos 2º y 3º del Art. 260 – 7, y los Arts. 260 – 9 a 260 – 11 y 319 – 2 ET).

·         Según el Art. 579 – 1 ET (domicilio fiscal), cuando se establezca que el asiento principal de los negocios de una persona jurídica se encuentra en lugar diferente del domicilio social, la UAE DIAN podrá, mediante resolución motivada, fijar dicho lugar como domicilio fiscal del contribuyente para efectos tributarios, el cual no podrá ser modificado por el contribuyente, mientras se mantengan las razones que dieron origen a tal determinación. Contra esta decisión procede únicamente el recurso de reposición dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a su notificación.

·         Según el Art. 726 ET (en armonía con el Art. 728 Ibíd.), en caso de no cumplirse los requisitos previstos en el Art. 722 Ibíd. (Requisitos del recurso de reconsideración), deberá dictarse auto de inadmisión dentro del mes siguiente a la interposición del respectivo recurso de reconsideración. Contra ese auto procede únicamente el recurso de reposición ante el mismo funcionario, dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a la notificación personal o por edicto de dicho auto, recurso que deberá resolverse dentro de los cinco (5) días siguientes a su interposición. Si transcurridos los quince (15) días hábiles siguientes a la interposición del recurso de reposición contra el auto inadmisorio, no se ha proferido este último, se entenderá admitido el recurso de reconsideración y se procederá al fallo de fondo (este es un evento expreso de silencio administrativo positivo tributario).[7]

Según la jurisprudencia tributaria, si al resolver el recurso de reposición se confirma la inadmisión del mismo, según el Art. 728 ET, la vía gubernativa se agota cuando se notifica el auto confirmatorio. Y el agotamiento de la discusión en sede administrativa se refiere solamente a los motivos de inadmisión del recurso de reconsideración, pues los aspectos de fondo de la impugnación no fueron estudiados por la Administración. Si el contribuyente prueba la ilegalidad del auto inadmisorio, el juez administrativo puede anular la decisión y estudiar el fondo de las pretensiones de la demanda o declarar resuelto el recurso a favor del administrado, como consecuencia del silencio administrativo positivo, si ha transcurrido más de un (1) año desde la interposición de la reconsideración.[8]

·         Según el Art. 678 ET, contra la resolución que impone la sanción de los Arts. 674 (errores de verificación), 675 (inconsistencia en la información remitida) y 676 (extemporaneidad en la entrega de la información de los documentos recibidos de los contribuyentes) ET, proferida por el Subdirector del Recaudo de la UAE DIAN, procede únicamente el recurso de reposición, a ser interpuesto dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a la notificación de la misma, ante el mismo funcionario que profirió la resolución.

·         Según el Art. 682 ET, contra la resolución que impone a los funcionarios de la UAE DIAN, la sanción por el incumplimiento de los términos para efectuar las devoluciones, procede por parte del funcionario sancionado únicamente el recurso de reposición ante el mismo funcionario que dictó la providencia, el cual dispondrá de un término de diez (10) días hábiles para resolverlo.

·         Según el Inc. 1º del Art. 735 ET, contra la resolución que impone la sanción por clausura del establecimiento del Art. 657 Ibíd., procede el recurso de reposición ante el mismo funcionario que la profirió, dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a su notificación, quien deberá fallar dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a su interposición.

·         Según el Inc. 2º del mismo Art. 735 ET, contra la resolución que imponga la sanción por incumplir la clausura del establecimiento del antiguo Art. 658 ET, procede el recurso de reposición que deberá interponerse dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a su notificación.

Cabe aclarar que aquel Art. 658 ET fue derogado expresamente por el Art. 376 de la Ley 1819 de 2016, pero la previsión derogada quedó consagrada en el Parágrafo 3º del Art. 657 ET (mod., Art. 290, Ley 1819 de 2016).

·         Según el Art. 616 – 2 ET (casos en los cuales no se requiere la expedición de factura), las empresas que elaboren facturas sin el cumplimiento de los requisitos previstos en las normas, o cuando se presten para expedir facturas con numeración repetida para un mismo contribuyente o responsable, serán sancionadas con clausura del establecimiento, y de incurrir nuevamente, en clausura y multa. Esta sanción se impondrá mediante resolución, contra la cual procede el recurso previsto por el citado Art. 735 ET (reposición).

·         Según el Art. 671 – 3 (adic., Art. 99, ley 6ª de 1992) ET (procedimiento para decretar la insolvencia), contra la resolución que declare la insolvencia de que trata el Art. 671 – 1 ET, procede el recurso de reposición ante el mismo funcionario, y en subsidio el de apelación, dentro del mes siguiente a su notificación. Los anteriores recursos deberán fallarse dentro del mes siguiente a su interposición en debida forma.

·         Según el Art. 739 ET, contra la resolución que impone la sanción de los Arts. 660 (suspensión de la facultad de firmar declaraciones tributarias y certificar pruebas con destino a la Administración Tributaria) y 661 (requerimiento previo al contador o revisor fiscal) ET, procede únicamente el recurso de reposición en sede administrativa, a interponer dentro de los diez (10) días hábiles siguientes a la notificación de la providencia respectiva. Éste recurso deberá ser resuelto por un comité integrado por el Jefe de la División de Programación y Control de la Subdirección Jurídica, y por el Jefe de la División de Programación y Control de la Subdirección de Fiscalización, o quienes hagan sus veces.

Al respecto, cabe aclarar que este artículo se entiende derogado tácitamente, en relación con lo señalado por el Art. 660 ET, el cual fue modificado por el Art. 54, Ley 6ª de 1992. El texto actual del Art. 660 consagra la procedencia del recurso de apelación (no de reposición) ante el Subdirector General de Impuestos, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a la notificación de la sanción. El Inc. Final de dicho artículo señala que para poder aplicar la sanción, deberá cumplirse el procedimiento de requerimiento previo al contador o revisor fiscal, contemplado en el Art. 661 Ibíd.

·         Según el Art. 814 – 3 (adic., Art. 94, Ley 6ª de 1992) ET (incumplimiento de las facilidades), cuando el beneficiario de una facilidad para el pago, dejare de pagar alguna de las cuotas o incumpliere el pago de cualquiera otra obligación tributaria surgida con posterioridad a la notificación de la misma, el Administrador de Impuestos o el Subdirector de Cobranzas, según el caso, mediante resolución, podrá dejar sin efecto la facilidad para el pago, declarando sin vigencia el plazo concedido, ordenando hacer efectiva la garantía hasta concurrencia del saldo de la deuda garantizada, la práctica del embargo, secuestro y remate de los bienes, o la terminación de los contratos, si fuere del caso. Contra esta providencia procede el recurso de reposición ante el mismo funcionario que la profirió, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a su notificación, quien deberá resolverlo dentro del mes siguiente a su interposición en debida forma.

·         Según el Art. 834 ET (mod., Art. 80, Ley 6ª de 1992), durante el procedimiento de cobro administrativo, contra la resolución que rechace las excepciones propuestas (contra el mandamiento de pago, Arts. 826 y 831 ET), se ordene adelantar la ejecución y remate de los bienes embargados y secuestrados; procede únicamente el recurso de reposición ante el Jefe de la División de Cobranzas, dentro del mes siguiente a su notificación, a ser resuelto en un (1) mes, contado a partir de su interposición en debida forma. Dentro del proceso de cobro administrativo coactivo, sólo serán demandables ante la jurisdicción de lo contencioso administrativo las referidas resoluciones que fallan las excepciones y ordenan llevar adelante la ejecución. La admisión de la demanda no suspende el proceso de cobro, pero el remate no se realizará hasta que exista pronunciamiento definitivo de dicha jurisdicción.[9]

Las anteriores reglas, consagran la procedencia excepcional de los recursos de reposición (Arts. 579 – 1, 616 – 2, 671 – 3, 678, 682, 726, 728, 735, 814 – 3, 834 ET) y de apelación (Arts. 660, 671 – 3, 739 y 834 ET) en el procedimiento administrativo tributario.

Es menester tener sumo cuidado con la lectura de las referidas normas, por cuanto, bajo los lineamientos generales del CPACA, el recurso de apelación es obligatorio, como regla general, para el agotamiento de la sede administrativa. Ello quiere decir que cuando se habla de que “procede el recurso de reposición”, ello implica que existe el deber de interponer – de manera obligatoria – el recurso de apelación para concluir el procedimiento administrativo. Y que, cuando se habla de que “solamente procede el recurso de reposición”, con su trámite se agota, obligatoriamente y sin la posibilidad de acudir al recurso de apelación, la vía gubernativa para acceder a la jurisdicción.

Sin embargo, la jurisprudencia tributaria ha establecido que en el caso particular y concreto del Art. 834 ET, el agotamiento de la vía gubernativa en cobro coactivo no requiere que se interponga el recurso de reposición contra el acto que resuelve las antedichas excepciones. Situación similar se ha dado, por ejemplo, contra el acto de determinación y liquidación del efecto plusvalía (Art. 81, Ley 388 de 1997), que dispone que contra ese acto administrativo “procederá exclusivamente el recurso de reposición”. En este tipo de casos, se ha dicho que como los recursos de reposición y queja no son obligatorios, para agotar la vía gubernativa no es necesario haber agotado ese recurso específico.[10]

Nótese también que hay algunas normas complementarias y concordantes con el Estatuto Tributario, que al no estar sometidas a trámite especial, admiten las reglas generales sobre recursos administrativos del CPACA. Una de ellas, es el Art. 43 de la Ley 962 de 2005, que regula el trámite de corrección de errores e inconsistencias en las declaraciones y recibos de pago, de oficio o a solicitud de parte, sin sanción, para que prevalezca la verdad real sobre la formal, generada por error, siempre y cuando la inconsistencia no afecte el valor por declarar.[11]

Ahora, en cuanto a los actos administrativos tributarios que NO admiten recurso alguno:

·         Según el Art. 508 – 1 ET (mod., Art. 14, Ley 1943 de 2018), la Administración Tributaria podrá oficiosamente reclasificar a todos los no responsables en responsables, cuando cuente con información objetiva que evidencia que son responsables del impuesto. Esta decisión será notificada al responsable, detallando la información objetiva (entre otras situaciones, las señaladas de manera meramente enunciativa en los Núm. 1º a 3º del mismo Art. 508 – 1) que lleva a tomar la decisión. Contra la misma no procede recurso alguno y a partir del bimestre siguiente ingresará al nuevo régimen.

·         Según el Art. 779 – 1 (adic., Art. 2º, ley 383 de 1997) ET (facultades de registro), la providencia que ordena el registro de oficinas, establecimientos comerciales, industriales o de servicios y demás locales del contribuyente o responsable, o de terceros depositarios de sus documentos contables o sus archivos, será notificada en el momento de practicarse la diligencia a quien se encuentre en el lugar, y contra la misma no procede recurso alguno.

·         Según el Art. 800 – 1 ET (adic., Art. 71, Ley 1943 de 2018), relativo a la posibilidad de celebrar convenios con entidades públicas del nivel nacional, por los que se recibirán a cambio títulos negociables para el pago del impuesto sobre la renta; indica que contra el acto administrativo emitido por la Agencia de Renovación del Territorio (ART) que apruebe la suscripción del convenio para la ejecución del proyecto, no procede recurso alguno.

·         Según el Art. 810 ET, las solicitudes presentadas de acuerdo con el Art. 809 Ibíd. (solicitud de reducción del anticipo del impuesto de renta y complementarios, en casos individuales y a solicitud del contribuyente), deberán ser resueltas dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha de presentación. Contra la providencia que resuelva la solicitud no cabe recurso alguno.

·         Según el Art. 836 ET (orden de ejecución, durante el procedimiento administrativo de cobro coactivo), si vencido el término para excepcionar no se hubieren propuesto excepciones, o el deudor no hubiere pagado, el funcionario competente proferirá resolución ordenando la ejecución y el remate de los bienes embargados y secuestrados. Contra esta resolución no procede recurso alguno.

·         Continuando con el procedimiento de cobro administrativo coactivo, en punto de definir el límite de los embargos (Art. 838 ET), practicados el embargo y secuestro de los bienes del deudor, y una vez notificado el auto o la sentencia que ordene seguir adelante con la ejecución, se procederá al avalúo de los bienes, según reglas del referido artículo. De los avalúos se correrá traslado a los interesados para que presenten sus objeciones. Si no estuvieren de acuerdo, podrán allegar un avalúo diferente, caso en el cual la Administración Tributaria resolverá la situación dentro de los tres (3) días siguientes. Contra esa decisión (que no es judicial, sino administrativa), no procede recurso alguno. Esta modificación obra en el Parágrafo único, Art. 838 (mod., Art. 264, Ley 1819 de 2016).

·         Según reza el Art. 833 – 1 ET (adic., Art. 78, Ley 6ª de 1992), las actuaciones administrativas realizadas en el procedimiento administrativo de cobro son de trámite y contra ellas no procede recurso alguno, excepto los que en forma expresa se señalen en este procedimiento para las actuaciones definitivas (Art. 834 ET).

Adicional a lo anterior, la jurisprudencia tributaria ha entendido que ciertos actos, frente a los cuales, no se tiene mención expresa sobre el recurso procedente, procede agotar la sede administrativa. Uno de esos casos, es el del acto administrativo que tiene por no presentada la declaración tributaria (Art. 580 ET), frente al cual procede el recurso de apelación (obligatorio en aquel caso para agotar la vía gubernativa, siendo optativo el de reposición, siguiendo las reglas de los Arts. 74 y 76 CPACA), pues la ocurrencia de cualquiera de las causales del Art. 580, para considerar como no presentadas las declaraciones tributarias no opera “ipso jure” o de pleno derecho, sino que debe ser materia de un acto administrativo que así lo declare, en garantía del derecho de defensa que asiste al contribuyente o responsable para hacer valer los factores y conceptos de su liquidación privada.[12]

Bajo los anteriores razonamientos, encontraríamos, por ejemplo, que las resoluciones que establezcan sanciones a los proveedores autorizados y tecnológicos (Art. 684 – 4 ET), tienen que tramitarse aplicando el procedimiento establecido por el Art. 638 ET (prescripción de la facultad para imponer sanciones: mod., Art. 64, ley 6ª de 1992). Al no consignarse recurso expreso en los Arts. 637 a 640 – 2 (normas generales sobre sanciones), por aplicación residual de los Arts. 74 y 76 CPACA. Lo mismo aplicaría para el evento del auto inadmisorio de la solicitud de devolución o compensación a que hace referencia el Art. 858 ET (mod., Art. 143, Ley 223 de 1995), sin señalar expresamente el recurso gubernativo (el auto inadmisorio también es aplicable a las solicitudes de compensación de saldos a favor).

A nivel histórico, contra la resolución mediante la cual se imponía la sanción por utilización de interpuestas personas por parte de inversionistas institucionales (Art. 662 ET, derogado, Art. 376, Ley 1819 de 2016), solamente procedía el recurso de reposición, a interponerse dentro del mes siguiente a su notificación (esta norma ya dejó de estar vigente). Igualmente, a nivel histórico, el texto original del Inc. 3º, Art. 720 ET, consagraba la procedencia del recurso de reposición (no de reconsideración), cuando la liquidación, sanción o acto de determinación oficial del tributo, hubiera sido proferido por el Administrador de Impuestos, o sus delegados.

B)      Según el Art. 737 ET, la revocatoria directa tributaria (que no es un recurso administrativo en el sentido estricto de la expresión, sino un procedimiento especial, regulado por los Arts. 93 a 97 CPACA, en el cual no es un tercero ajeno a la discusión quien revoca el acto, sino que en este caso el acto administrativo es revocado por la misma autoridad que lo expidió o por su inmediato superior jerárquico o funcional, de oficio o a solicitud de parte, cuando el acto es contrario a la Constitución o a la ley, cuando va en contra del interés público y/o cuando se crea un agravio injustificado en contra de una persona) es procedente, según el Art. 736 ET, solamente para los actos administrativos tributarios frente a los cuales no se haya agotado la vía gubernativa (hoy, sede administrativa).

Armonizando, en lo pertinente, las normas del ET y CPACA, tenemos que la revocatoria directa tributaria, el interesado cuenta con dos (2) años para interponer la solicitud (Art. 736 ET), y la Administración Tributaria tiene un (1) año para pronunciarse (Art. 738 – 1 Ibíd.), so pena de que opere el silencio administrativo positivo (decisión favorable al contribuyente). Según el Art. 829 – 1 ET, la solicitud de revocatoria directa no suspende el proceso de cobro administrativo coactivo, por lo que estos dos procesos (es decir, el de cobro y la solicitud de revocatoria directa) irán avanzando paralelamente. La competencia para fallar las solicitudes de revocatoria directa radica en el Administrador de Impuestos Nacionales respectivo, o en su delegado (Art. 738 ET).

C)      En sede jurisdiccional, contra los actos administrativos (en este caso, tributarios), de carácter general, toda persona podrá solicitar por sí, o por medio de apoderado judicial, que se declare su nulidad, cuando hayan sido expedidos con infracción de las normas en que deberían fundarse, o sin competencia, o en forma irregular, o con desconocimiento del derecho de audiencia y defensa, o mediante falsa motivación, o con desviación de las atribuciones propias de quien los profirió; y excepcionalmente podrá pedirse la nulidad de actos administrativos de contenido particular, entre otros casos, cuando con la demanda no se persiga, o de la sentencia de nulidad que se produjere, no se genere el restablecimiento automático de un derecho subjetivo a favor del demandante o de un tercero (Art. 137 CPACA: medio de control de – simple – nulidad).

En materia tributaria, este medio de control jurisdiccional usualmente se encamina contra los Conceptos Unificados de la UAE DIAN, por citar un ejemplo, el Concepto 015766 del 17 de marzo de 2005 (nulidad decretada por la Sección 4ª del Consejo de Estado en el año 2017, habiendo sido demandado el acto administrativo general en marzo del año 2013),[13] sobre la procedencia de la deducción de las regalías que los contribuyentes diferentes a las entidades descentralizadas, pagan por la explotación de recursos naturales no renovables.

Sin embargo, el medio de control jurisdiccional por excelencia para los actos administrativos tributarios, es el de nulidad y restablecimiento del derecho (Art. 138 CPACA), con el cual toda persona que se crea lesionada en un derecho subjetivo amparado por una norma jurídica, podrá pedir que se declare la nulidad del acto administrativo particular, expreso o presunto, y se le restablezca el derecho; pudiendo solicitar que se le repara el daño; procediendo la declaratoria de nulidad por las mismas causales establecidas en el Inc. 2º del Art. 137 Ibíd. (Arriba señaladas).

Igualmente, podrá pretenderse la nulidad del acto administrativo general y además, pedirse el restablecimiento del derecho directamente violado por éste al particular demandante o la reparación del daño causado a dicho particular por el mismo, siempre y cuando la demanda se presente en tiempo, esto es, dentro de los cuatro (4) meses siguientes a su publicación. Si existe un acto intermedio, de ejecución o cumplimiento del acto general, el término anterior se contará a partir de la notificación de aquel (Art. 138 CPACA).

En este punto, se hace notar que no es muy común el uso de la nulidad y restablecimiento del derecho, en materia tributaria, frente a actos administrativos fictos o presuntos, pues la regla general del Estatuto Tributario es el silencio administrativo positivo, frente a los recursos que no se fallan en tiempo, al menos frente al más notable de reconsideración.

Finalmente, es de aclarar que la reparación directa (Art. 140 CPACA), medio de control por el cual, en los términos del Art. 90 CP, la persona interesada podrá demandar directamente la reparación del daño antijurídico producido por la acción u omisión de los agentes del Estado, cuando la causa, para la temática que aquí nos ocupa, sea un hecho, una omisión, una operación administrativa o por cualquier otra causa imputable a una entidad pública.

Lo interesante de esta posibilidad, es que en una oportunidad, fue utilizado este medio de control contra la Nación – Congreso de la República, para reclamar los perjuicios generados por la Tasa Especial por los Servicios Aduaneros – TESA, creada mediante la vigencia fugaz de los Arts. 56 y 57 de la Ley 633 de 2001, norma que después fue derogada, y fue dictada por esta rama del poder, como encargada de hacer las leyes (Art. 150, CP), y más específicamente, al ser una de sus funciones, la de dictar las normas generales, y señalar en ellas los objetivos y criterios a los cuales debe sujetarse el Gobierno, entre otros efectos, para modificar, por razones de política comercial los aranceles, tarifas y demás disposiciones concernientes al régimen de aduana (Núm. 19, Lit. c, Art. 150 CP). Siendo éste uno de los pocos casos en los cuales se ha discutido la responsabilidad estatal por el daño antijurídico ocasionado por el hecho del legislador.[14]

D)     La Acción de Tutela (Art. 86 CP, Decreto 2591 de 1991) eventualmente puede llegar a ser procedente para controvertir actos administrativos (o judiciales) tributarios, de llegar a aplicar los requisitos de procedibilidad de dicha acción contra providencias judiciales (y, por derivación, contra los actos administrativos definitivos), cuando una decisión viola de forma flagrante y grosera la Carta Política y por tanto, al ser caprichosa y arbitraria, ya no se encuentra en el ámbito de lo jurídico, sino en el campo de la “vía de hecho” judicial (predicable también, contra actos administrativos).

La jurisprudencia constitucional determinó que el antiguo concepto de “vía de hecho”, hace parte de un esquema más amplio de requisitos de procedibilidad de la acción de tutela contra providencias judiciales, unos de carácter general (referidos a la procedibilidad de la acción de tutela) y otros específicos (relativos a la tipificación de las situaciones que conducen al desconocimiento de derechos fundamentales, principalmente el derecho al debido proceso, Art. 29 CP). Requisitos sentados, y reiterados, por nuestra Corte Constitucional, a partir de la Sentencia C – 590 de 2005:[15]

·         Requisitos generales: 1) cuando el asunto tenga relevancia constitucional; 2) cuando el interesado haya agotado los recursos judiciales ordinarios y extraordinarios antes de acudir al juez de tutela; 3) cuando la petición cumpla con el requisito de inmediatez, de acuerdo con criterios de razonabilidad y proporcionalidad; 4) en caso de tratarse de una irregularidad procesal, cuando ésta tenga incidencia directa en la decisión que resulte lesiva de los derechos fundamentales; 5) cuando el accionante identifique, de forma razonable, los yerros de la autoridad judicial que generen la violación, y que ésta haya sido alegada al interior del proceso judicial, en caso de haber sido posible; 6) cuando el fallo impugnado no sea de tutela.

·         Requisitos específicos: defectos 1) orgánico, 2) sustantivo, 3) procedimental, 4) fáctico, 5) error inducido, 6) decisión sin motivación, 7) cuando se ha desconocido un precedente constitucional, y/o 8) violación directa de la Constitución.

El Consejo de Estado, por su parte, ha considerado que la tutela en impuestos procede cuando no existe ningún otro medio de defensa judicial. De esta manera, por ejemplo, en una ocasión se encontró procedente la tutela contra el auto que rechazó las excepciones en el procedimiento administrativo de cobro coactivo (Art. 834 ET), cuando no se había dado la posibilidad de interponer el recurso de reposición al mismo.[16] La Corte Constitucional (que ha resuelto acciones de tutela encaminadas generalmente, hacia la nulidad de notificaciones en recursos administrativos tributarios, y al proceso de cobro coactivo), tiene la misma postura, en cuanto a exigir el agotamiento de los medios de defensa regularmente disponibles (recursos gubernativos), así como que la acción de tutela no puede servir para restablecer términos, ni para anular efectos de caducidades y/o prescripciones.[17]

E)      A efectos ilustrativos, conviene precisar que el actual Estatuto Aduanero (Decreto 390 de 2016), utiliza el mismo esquema, y sigue el mismo espíritu, del Estatuto Tributario en cuanto a la consagración especial del recurso de reconsideración.

El nuevo Estatuto Aduanero, por brindar un ejemplo, previene el trámite de las declaraciones de corrección que disminuyen el valor de los derechos e impuestos a la importación o de sanciones, en su Art. 593 (mod., Art. 162, Decreto 349 de 2018). Según dicho artículo, cuando se presente este tipo de solicitudes, la autoridad aduanera expedirá resolución motivada a más tardar dentro de los tres (3) meses siguientes a la fecha de presentación de la solicitud en debida forma.

Contra esta decisión procede el recurso de reconsideración, de carácter especial, y término máximo para decidir de cuatro (4) meses, contados a partir del día siguiente a la notificación del auto admisorio del recurso, actuación administrativa reglada por los Arts. 601 a 609 del mismo Decreto 390 de 2016. Ese recurso debe ser interpuesto dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a la notificación de la resolución que niegue la respectiva solicitud de corrección.

Otros eventos, previstos por el Estatuto Aduanero (Decretos 390 de 2016 y 349 de 2018), en los cuales procede el recurso de reposición, son los siguientes: Arts. 34, Núm. 2.2 (otorgamiento o pérdida de la calificación para el operador de comercio exterior); 519 (contra el auto que resuelve negativamente sobre la solicitud de allanamiento); 564 (contra la negativa de la solicitud de garantía en reemplazo de la aprehensión); 565 (revisión de la cuantía del avalúo definitivo dentro de la diligencia de aprehensión); 567 (contra el auto que niegue las pruebas, en el trámite de objeción a la aprehensión); 587 (contra el auto que niegue las pruebas, en procesos de formulación de liquidación oficial de revisión o sancionatorio, una vez vencido el término para presentar la respuesta al requerimiento especial); 591 (contra la decisión de amonestar al infractor o de archivar el trámite); 605 (inadmisorio del recurso de reconsideración); 606 (contra el auto que niegue las pruebas durante el recurso de reconsideración); 609 (contra el acto que declara la ocurrencia del silencio administrativo positivo, transcurrido el plazo para expedir el acto administrativo que resuelve de fondo un proceso de fiscalización relativo a la expedición de una liquidación oficial, una sanción, el decomiso o el término para resolver el recurso de reconsideración aduanero); 617 (contra el auto que resuelva la solicitud de suspensión de la operación de importación o exportación, Art. 614).

En cuanto al recurso de apelación, las normas del actual Estatuto Aduanero, son las siguientes: Art. 152 (contra la resolución que resuelva sobre una solicitud de clasificación arancelaria); 179 (contra la resolución mediante la cual se fija un ajuste de valor permanente); y 609 (contra el acto que declara la ocurrencia del silencio administrativo positivo, transcurrido el plazo para expedir el acto administrativo que resuelve de fondo un proceso de fiscalización relativo a la expedición de una liquidación oficial, una sanción, el decomiso o el término para resolver el recurso de reconsideración aduanero).

En cuanto a actos contra los cuales no procederá ningún recurso: Art. 51 (pérdida de la autorización o habilitación); 508 (medida cautelar); 515 (procedimiento para ordenar la suspensión provisional en el requerimiento especial aduanero); y 517, Núm. 2º (concepto vinculante emitido por el Comité de Fiscalización frente a la reincidencia en infracciones graves al Estatuto Aduanero).

Para todos los efectos de ley, entiéndase como acto administrativo, una manifestación unilateral de la voluntad de la Administración, que busca producir efectos jurídicos, bien sea creando, modificando o extinguiendo derechos a favor o en contra de los administrados.[18] Y como acto administrativo definitivo (para lo que aquí concierne, aquel susceptible, en principio, de ser recurrido), el que decide directa o indirectamente el fondo del asunto, o que haga imposible continuar la actuación (Art. 43, CPACA).

Espero que ésta explicación sea útil para ustedes. Mil saludos a todos. 

En el evento de requerir asesoría al respecto para un caso específico, estoy disponible en mi sitio web enfasislegal.webnode.com.co o escribirme a mi email: enfasislegal@gmail.com

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[1] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 4ª, Sentencia 20463 del 16 de noviembre de 2016, Exp. 20001233100020110050201, C.P.: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

[2] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 2ª, Sentencia 3762015 del 15 de septiembre de 2016, Exp. 25000232500020120165001.

[3] Cermeño C., César Camilo; De Bedout, Juan Camilo; García, Sonia Andrés; Clopatofsky, Carlos Mario. Procedimiento tributario. Teoría y práctica. 1ª edición. Editorial Legis, Bogotá, 2016.

[4] En relación con el tema, Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 4ª, Sentencia Nº 20311 del 10 de octubre de 2016, Exp. 08001233100020110125201, C.P.: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; Auto del 16 de diciembre de 2015, Exp. 05001233300020140070701, C.P.: Carmen Teresa Ortiz.

[5] DIAN, Conceptos Nº 105195 del 22 de octubre de 2008, y Nº 25682 del 22 de marzo de 2000.

[6] Sobre la presencia de recursos tributarios diferentes al de reconsideración, De La Torre, Alfonso Ángel. Procedimiento Administrativo Tributario (derechos y obligaciones). Editorial Nomos, ICDT, 2005, págs. 353 a 355; Torres Romero, Urias. Procedimiento en las actuaciones administrativas de carácter tributario. Grupo Editorial Ibañez, Bogotá, 2015, págs. 242 a 243; y Piza Rodríguez, Julio Roberto, y Sánchez Peña, Mary Claudia; Discusión en vía gubernativa de los actos de la administración tributaria. En Curso de Derecho Tributario, procedimiento y régimen sancionatorio (Piza Rodríguez, Julio Roberto, Editor), Universidad Externado de Colombia, Bogotá, 2015, pág. 749.

[7] En relación con el tema, Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 4ª, Sentencias Nº 22061 del 1º de agosto de 2018, Exp. 13001233100020120040801, C.P.: Stella Jeanette Carvajal Basto; Nº 21164 y Nº 21857 del 14 de junio de 2018, Exp. 18001233300020130019801 y 2500233700020130019001 respectivamente, ambas: C.P.: Milton Chaves García; Nº 20983 del 13 de octubre de 2016, Exp. 54001233300020130002201, y Nº 20531 del 5 de octubre de 2016, Exp. 25000233700020120037601; ambas, C.P.: Martha Teresa Briceño de Valencia, Nº 19470 del 5 de marzo de 2015, Exp. 44001233100020060002103, C.P.: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; Nº 19020 del 10 de septiembre de 2014, Exp. 25000232700020100001101, C.P.: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; Sentencia Nº 19928 del 15 de mayo de 2014, Exp. 08001233100020100111001, C.P.: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez, y Sentencia Nº 18801 del 3 de abril de 2014, Exp. 25000232700020100004101, C.P.: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; entre otros pronunciamientos.

[8] En relación con el tema, Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 4ª, Sentencia Nº 19108 del 24 de octubre de 2013, Exp. 73001233100020100057001, y Sentencia Nº 19630 del 1| de agosto de 2013, Exp. 66001233100020100010001, ambas, C.P.: Martha Teresa Briceño de Valencia; Auto del 16 de diciembre de 2015, Exp. 05001233300020140070701, C.P.: Carmen Teresa Ortiz.

[9] En relación con el tema, Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 4ª, Sentencias Nº 23511 del 18 de octubre de 2018, Exp. 05001233300020160127701, C.P.: Jorge Octavio Ramírez Ramírez; Nº 21768 del 25 de abril de 2018, Exp. 20001233300020120014001, C.P.: Milton Chaves García; Nº 21240 del 7 de marzo de 2018, Exp. 13001233100020120038901, C.P.: Julio Roberto Piza Rodríguez; Sentencia Nº 19897 del 2 de agosto de 2017, Exp. 25000232700020090021302, C.P.: Milton Chaves García; Sentencia Nº 21238 del 29 de septiembre de 2015, Exp. 25000232700020110009802, C.P.: Martha Teresa Briceño de Valencia; Sentencia Nº 19391 del 18 de junio de 2015, Exp. 76001233100020060352601, C.P.: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas; Nº 2081576 del 3 de junio de 2015, C.P.: Jorge Octavio Ramírez Ramírez, Nº 19065 del 30 de mayo de 2013, Exp. 13001233100020030191401, C.P.: Martha Teresa Briceño de Valencia; Nº 17603 del 1| de septiembre de 2011, Exp. 68001233100020060345501, C.P.: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; entre otros pronunciamientos.

[10] En relación con el tema, Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 4ª, Sentencia Nº 20658 del 17 de marzo de 2016, Exp. 250002327000201100201701, C.P.: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; Nº 21149 del 4 de febrero de 2016, Exp. 25000232700020120057401, C.P.: Martha Teresa Briceño de Valencia; Nº 18528 del 28 de noviembre de 2013, Exp. 76001233100020060372102, C.P.: Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez; entre otros pronunciamientos.

[11] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 4ª, Sentencia Nº 16707 del 19 de agosto de 2010, Exp. 25000232700020060125301, C.P.: Hugo Fernando Bastidas Bárcenas.

[12] En relación con el tema, Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 4ª, Sentencia Nº 18200 del 29 de junio de 2017, Exp. 05001233100020030166901, C.P.: Stella Jeanette Carvajal Basto; Auto del 16 de diciembre de 2015, Exp. 05001233300020140070701, C.P.: Carmen Teresa Ortiz; Sentencia Nº 17783 del 29 de septiembre de 2011, Exp. 2500023270002080011801, C.P.: William Giraldo Giraldo, entre otros pronunciamientos.

[13] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sentencia Nº 19950 del 12 de octubre de 2017, Exp. 11001032700020130000700. C.P.: Stella Jeanette Carvajal Basto.

[14] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 3ª, Subsección A, Sentencia Nº 29901 del 13 de mayo de 2015, Exp. 25000232600020030212801, C.P.: Hernán Andrade Rincón; Sentencia Nº 30212 del 26 de abril de 2018, Exp. 25000232600020030212701, C.P.: Carlos Alberto Zambrano Barrera; de la Subsección B, Sentencia Nº 41227 del 7 de septiembre de 2018, Exp. 25000232600020030017101, C.P.: Stella Conto Díaz del Castillo, entre otros pronunciamientos

[15] Sala Plena (8 de junio de 2005). M.P.: Jaime Córdoba Triviño.

[16] Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección 4ª, Sentencia AC – 02553 del 20 de febrero de 2005, Exp. 15001233100020040255301, C.P.: Héctor J. Romero Díaz.

[17] Corte Constitucional, Sentencias T – 232 del 13 de mayo de 1994, M.P.: Jorge Arango Mejía y Vladimiro Naranjo Mesa; T – 447 del 27 de abril de 2000, M.P.: Carlos Gaviria Díaz; T – 027 del 20 de enero de 2005, M.P.: Clara Inés Vargas Hernández, T – 939 del 13 de noviembre de 2012, M.P.: Nilson Pinilla Pinilla; entre otros pronunciamientos.

[18] Corte Constitucional, Sentencia C – 1436 del 25 de octubre de 2000, M.P.: Alfredo Beltrán Sierra.