Introducción a los delitos tributarios en Colombia (Omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes)

Hola a todos:

Una de las innovaciones más interesantes de la trasegada Ley de Financiamiento (la cual se mantuvo en la actual Ley de Crecimiento), fue el escalamiento, a connotaciones penales, de ilícitos tributarios que antes tenían una mera connotación sancionatoria administrativa (por supuesto, si se considera como poca cosa la imposición de sanciones por parte de la DIAN).

Ya que el asunto genera más posibilidades de acción por parte de la autoridad tributaria, con el fin de ejercer a cabalidad su función, vale la pena efectuar las siguientes precisiones:

En el código penal colombiano (Ley 599 de 2000), no se encuentran tipificados delitos contra la hacienda pública como ben jurídico protegido, y la evasión fiscal (en general) no se erige como un delito en nuestro ordenamiento jurídico; sin embargo, existen dos tipos penales, incluidos como delitos contra la administración de justicia, a saber, el Art. 402 (omisión de agente retenedor), y el Art. 434 A (omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes), éste último adicionado por el Art. 338 de la Ley 1819 de 2016 (reforma tributaria estructural, precedente a la última reforma, la ley de financiamiento), cuyo texto literal será discutido en este post, pasando a exponer el texto del Art. 434 A, referido:

“Art. 434 A. Omisión de activos o inclusión de pasivos inexistentes. [Artículo adicionado por el Art. 338 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:] El contribuyente que de manera dolosa omita activos o presente información inexacta en relación con estos o declare pasivos inexistentes en un valor igual o superior a 7.250 salarios mínimos legales mensuales vigentes, y con lo anterior, afecte su impuesto sobre la renta y complementarios o el saldo a favor de cualquiera de dichos impuestos, será sancionado con pena privativa de libertad de 48 a 108 meses y multa del 20 % del valor del activo omitido, del valor del activo declarado inexactamente o del valor del pasivo inexistente.

Parágrafo 1º. Se extinguirá la acción penal cuando el contribuyente presente o corrija la declaración o declaraciones correspondientes y realice los respectivos pagos, cuando a ello hubiere lugar.”

La doctrina[1] comenta que la penalización de la evasión de impuestos en Colombia (un país con altos grados de evasión y limitada capacidad de la autoridad tributaria), ha sido un tema de reiterado debate, y fue un auténtico logro haber tipificado la conducta con la reforma tributaria de 2016 (para esa época, era el único país de la Alianza Pacífico que no penalizaba la evasión de impuestos). Sin embargo, se ha considerado que la redacción del artículo hace que la medida parezca un simple mecanismo de persuasión para incrementar el recaudo.

Tenemos así que el Art. 434 A C.P., define la conducta punible como la omisión de activos, la inclusión de pasivos inexistentes o la presentación de información inexacta respecto de los activos, todas estas conductas ejercidas de manera dolosa por el contribuyente, generándose una afectación en el impuesto. La tipificación de omisión de ac,tivos, o la inclusión de pasivos inexistentes, o la presentación de información inexacta sobre los activos, significa que el patrimonio reflejado en las declaraciones tributarias no es real. Para ser punible, el valor de los activos, pasivos o de la información inexacta debe ser igual o superior a 7,250 SMMLV, es decir, $6.364.071.750,oo para el año 2020, cifra que excluye del espectro de la norma a un universo importante de potenciales infractores, cuando los activos supuestamente omitidos o los pasivos inexistentes no alcanzan la suma mínima necesaria para hacer la conducta punible.

Estas conductas deben ser dolosas, es decir, no pueden provenir de actuaciones negligentes o ser el resultado de la conducta de un tercero (por ejemplo, un contador que erróneamente registró una información en sus declaraciones). En este caso, al no existir responsabilidad penal de las personas jurídicas (por ser, por ejemplo. una sociedad comercial el contribuyente), se discutiría eventualmente la responsabilidad de los administradores (representante legal, junta directiva y otros), y socios de la compañía, que hayan conocido o intervenido en la decisión, durante el año gravable objeto de revisión.

La conducta debe afectar el impuesto sobre la renta y complementarios, o el saldo a favor de cualquiera de dichos impuestos, sin que el tipo penal exija una cuantificación en la disminución del impuesto o aumento del saldo a favor. Lo cual vale la pena analizar, teniendo en cuenta, o bien la firmeza de las declaraciones tributarias en cuanto la misma implica no determinar un impuesto mayor o un saldo menor, o bien la permanencia en el tiempo de la inclusión de pasivos o de no incluir activos (lo que podría entenderse como un delito de omisión) generados en hechos anteriores a la entrada en vigencia de la ley (29 de diciembre de 2016), o bien el momento en que se genera esa afectación del impuesto para efectos de establecer el momento en el cual se configura el delito. Al respecto, se ha señalado que dada la redacción de la norma se trata de un delito de ejecución continuada, y en principio, hasta imprescriptible (mientras no se corrija la declaración tributaria, no cesa en su ejecución la conducta punible).

Lo expuesto, pues los verbos rectores de la norma son “omitir” (activos), “presentar” (información inexacta), y “afectar” el impuesto a cargo. El tiempo utilizado en la norma para cada uno de los verbos no es gratuito, pues la intención del legislador no era limitar la aplicación del tipo penal a conductas que se configurarán con posterioridad a la expedición de la norma. En este orden, la omisión de activos puede ser una conducta que no se concreta o se agota en un periodo gravable, y por el contrario, la intención del legislador es que el tipo penal descrito cubra a aquellos en los que la omisión se sigue presentando (quienes omitieron activos, pero corrigieron la situación, estarán fuera de la conducta penalizada).

Lo anterior implica que al margen de la atipicidad por no caber la diferencia patrimonial dentro del piso exigido por la norma, el administrador actual, como representante legal de la persona jurídica responsable tributariamente por la omisión, eventualmente estaría incurso en el delito mientras no proceda (o se allane a realizar) el esfuerzo de normalización (que, dentro del procedimiento administrativo tributario, admite la posibilidad de discusión judicial, e incluso, de no pago por efecto de la prescripción).

Concretamente: si por proponer un ejemplo, la ocultación intencional, por el administrador (para complicarlo el ejemplo un poco más, digamos que aquella persona ya no labora más) de una sociedad comercial (de la especie anónima) en el año 1999, de operaciones en el extranjero, que condujeron a la omisión de activos en la declaración de renta del mismo año 1999 (la cual se presenta normalmente en el año 2010), y se mantiene esta condición de omiso en las declaraciones de renta de los años subsiguientes, permite entender que el delito se mantiene (al no haberse incluido aun el activo o retirarse el pasivo según sea el caso), manteniéndose igualmente la afectación del impuesto, por cuanto el efecto impositivo no se genera solo en el año en que el ingreso (activo) se omite, sino que también se afecta en cada año en el cual el contribuyente sigue sin declararlos, ya que de acuerdo con el Art. 239 – 1 E.T., el activo omitido podrá incluirse en cualquier periodo siempre que el valor del mismo se adicione como renta líquida gravable, es decir, la rente líquida se afecta en cualquiera de los periodos en los que el activo se omite.

Por otra parte, en cuanto a la extinción de la acción penal, la norma establece la posibilidad de extinguirla si el contribuyente corrige la declaración o las declaraciones y paga el impuesto a cargo, sin que sea claro si es suficiente con que los activos omitidos se incluyan (por ejemplo, en la declaración de renta del año 2018) en las condiciones del Art. 239 – 1, o si, por el contrario, el contribuyente debe corregir todas las declaraciones en las que no se haya reflejado el activo que aún no se encuentra en firme, retrotrayendo en su totalidad el efecto tributario de la omisión, por ejemplo, para efectos de impuesto al patrimonio, impuesto a la riqueza o incluso renta presuntiva.

Aquí (para el ejemplo sugerido) surge un problema particular, por cuanto el actual administrador (representante legal) de la empresa (esto es, la persona natural quien representa a la sociedad, judicial y extrajudicialmente, frente a los socios, al Estado y a demás terceros) debe cumplir con la ley tributaria (para así eximirse de la aplicación de la norma penal) como parte de sus deberes legales (enmarcados dentro de los Arts. 22 y 23 de la Ley 222 de 1995, y el actual concepto de compliance corporativo).

Ya que dicho administrador, en principio, no es el sujeto pasivo de la obligación tributaria, sino la persona jurídica a quien representa, pero puede llegar a serlo de manera subsidiaria o por incumplimiento de los deberes formales (como lo sería presentar la declaración de renta con la inclusión de los activos omitidos), al tenor del Art. 573 E.T. (recuérdese, según el Art. 23, Ley 222 de 1995, los administradores deben obrar de buena fe, con lealtad y con la diligencia de un buen hombre de negocios. Sus actuaciones se cumplirán en interés de la sociedad, teniendo en cuenta los intereses de los asociados), sus deberes legales le obligan a hacer todos sus esfuerzos, dentro de su ámbito funcional de competencia, para lograr la normalización tributaria.

Lo anterior implica involucrar, en este caso, a los miembros de la Junta Directiva (ente colegiado propio de la sociedad anónima), altos directivos y asesores, en la toma de decisiones encaminadas a regularizar la situación. Y que el representante legal podría llegar a ser excluido de la acción disciplinaria si demuestra que a pesar de sus esfuerzos, no fue posible lograr el resultado pretendido, por fuerza mayor o caso fortuito (ejemplo: insolvencia de la compañía, no causada intencionalmente), o por culpa de un tercero (decisiones de la Junta Directiva o Asamblea de Accionistas, entre otros, encaminada a impedirle cumplir con sus obligaciones).

Recuérdese al respecto, que de encontrarse una omisión en la declaración de IVA, nos ubicaríamos en el escenario de un delito que existía antes de la reforma tributaria de 2016, pero que fue modificado por la Ley 1819. Hablamos de la omisión de agente retenedor o recaudador. Al respecto, éste es su texto vigente:

“Art. 402. Omisión del agente retenedor o recaudador. [Artículo modificado por el Art. 339 de la Ley 1819 de 2016. El nuevo texto es el siguiente:] El agente retenedor o auto retenedor que no consigne las sumas retenidas o auto retenidas por concepto de retención en la fuente dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración de retención en la fuente o quien encargado de recaudar tasas o contribuciones públicas no las consigne dentro del término legal, incurrirá en prisión de cuarenta (48) a ciento ocho (108) meses y multa equivalente al doble de lo no consignado sin que supere el equivalente a 1.020.000 UVT.

En la misma sanción incurrirá el responsable del impuesto sobre las ventas o el impuesto nacional al consumo que, teniendo la obligación legal de hacerlo, no consigne las sumas recaudadas por dicho concepto, dentro de los dos (2) meses siguiente a la fecha fijada por el Gobierno nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración del impuesto sobre las ventas.

El agente retenedor o el responsable del impuesto sobre las ventas o el impuesto nacional al consumo que omita la obligación de cobrar y recaudar estos impuestos, estando obligado a ello, incurrirá en la misma penal prevista en este artículo.

Tratándose de sociedades u otras entidades, quedan sometidas a esas mismas sanciones las personas naturales encargadas en cada entidad del cumplimiento de dichas obligaciones.

Parágrafo. El agente retenedor o auto retenedor, responsable del impuesto a la ventas, el impuesto nacional al consumo o el recaudador de tasas o contribuciones públicas, que extinga la obligación tributaria por pago o compensación de las sumas adeudadas, según el caso, junto con sus correspondientes intereses previstos en el Estatuto Tributario, y normas legales respectivas, se hará beneficiario de resolución inhibitoria, preclusión de investigación o cesación de procedimiento dentro del proceso penal que se hubiere iniciado por tal motivo, sin perjuicio de las sanciones administrativas a que haya lugar.”

Frente a este segundo tipo penal, que existía desde la entrada en vigencia de la Ley 599 de 2000 (24 de julio de 2001, un año después de su promulgación), merece destacarse que con la reforma tributaria de 2016 se aumentaron las penas (de un rango entre 3 a 6 años, a otro que comprende de 4 a 9 años de prisión); y se cambió la referencia para el tope de la multa, que pasaba de una tasación en salarios mínimos, a otra en UVT que, para el año 2019, asciende a la suma de $36.319.140.000,oo. También, respecto del delito cuando no se hayan presentado las declaraciones de IVA o retenciones, se extendió su punibilidad al impuesto al consumo.

Por último, la modificación más importante de 2016 extendió el juicio de reproche a la omisión de la obligación de cobrar y recaudar estos impuestos, teniendo la obligación legal de hacerlo (la legislación anterior solamente tipificaba el delito en forma similar a la del peculado por apropiación, al contribuyente que, una vez recaudado el tributo, no lo consignaba al fisco: el responsable del impuesto sobre las ventas que, teniendo la obligación legal de hacerlo, no consigne las sumas recaudadas por dicho concepto). Eso significa que, en este caso, no hay una apropiación de recursos públicos recaudados de un tercero, sino una auténtica evasión, por ejemplo, cuando una persona no factura los servicios que presta y por consiguiente, no cobró ni recaudó el IVA que legalmente debía recaudar, con la expedición de la factura que omitió.

Cabe señalar que la responsabilidad penal por no consignar las retenciones en la fuente y el IVA (indicando que el sujeto activo incurriría en las mismas penas de quien comete el peculado por apropiación), ya había sido introducida al Estatuto Tributario (Art. 665 E.T.) por el Art. 22 de la Ley 383 de 1997, norma que fue derogada tácitamente por el Art. 402 de la Ley 599 de 2000. 

La Corte Constitucional se pronunció sobre el tema en la Sentencia C – 009 del 23 de enero de 2003,[3] y la Sala de Casación Penal de la Corte Suprema de Justicia ha discutido sobre aspectos clave de este delito (como serían la coparticipación, el momento a partir del cual opera la prescripción de la acción penal, la aplicación del principio de favorabilidad o la indemnización de perjuicios al Estado como víctima en el incidente de reparación integral) en varias ocasiones.[4]

Finalizo este post, evidenciando que el sujeto activo de la conducta del Art. 434 A C.P., es el contribuyente, lo cual hace que en principio, este tipo penal se dirija a personas naturales. No obstante lo cual, recuérdese que el administrador que se presta para el fraude tributario en beneficio de un tercero (el contribuyente) es sujeto eventual de responsabilidad penal, bajo las modalidades de partícipes, aun careciendo de las calidades especiales exigidas por el tipo penal para la realización de la conducta (Inc. 2º y 3º, Art. 30 C.P.).

A lo cual, agréguese que la ley penal se puede aplicar a quien cometa el delito en el extranjero, tratándose, entre otros, de delitos contra la administración pública (en este caso, tributaria), lo cual permite inferir que si bien la omisión de activos se comete en territorio colombiano (donde se presenta la declaración de renta), puede llegar a ser posible endilgar responsabilidad extraterritorial por las operaciones fraudulentas offshore.

Espero que ésta explicación sea útil para ustedes. Mil saludos a todos. 

En el evento de requerir asesoría al respecto para un caso específico, estoy disponible en mi sitio web enfasislegal.webnode.com.co o escribirme a mi email: enfasislegal@gmail.com

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[1] Especialmente, Zarama Vásquez, Fernando, y Zarama Martínez, Camilo. Reforma tributaria comentada (Ley 1819 de 2016). Legis S.A., Bogotá, 2017, págs. 45 – 52.

[2] Para el año 2019, 1 UVT equivale a COP$34.270,oo.

[3] M.P.: Jaime Araujo Rentería.

[4] Por ejemplo, Sentencias 32116 del 11 de noviembre de 2009, M.P.: María del Rosario González de Lemos; 34023 del 18 de mayo de 2010, M.P.: Alfredo Gómez Quintero; 25816 del 24 de noviembre de 2012, M.P.: Javier Zapata Ortiz; 37650 del 6 de junio de 2012, M.P.: Julio Enrique Socha Salamanca; 33468 del 11 de diciembre de 2013, M.P.: Eugenio Fernández Carlier; 37163 del 22 de enero de 2014, M.P.: José Leónidas Bustos Martínez; SP1091 – 2015 (11 de febrero), Rad. 37415, M.P.: José Luis Barceló Camacho; SP7253 – 2015 (10 de junio), Rad. 41053, M.P.: Eugenio Fernández Carlier; SP8463 – 2017 (14 de junio), Rad. 47446, M.P.: Fernando Alberto Castro Caballero. También, Corte Constitucional, Sentencia T – 281 del 8 de mayo de 2014, M.P.: Mauricio González Cuervo.