Prevención de la simulación inmobiliaria en el Estatuto Tributario, con la Ley de Financiamiento (Parte 2): Evolución normativa del Art. 90 ET, a la luz de las Leyes de Financiamiento y de Crecimiento Económico

Hola (nuevamente) a todos:

Continuando con la segunda parte de esta serie, se presenta la evolución normativa del Art. 90 del Estatuto Tributario y estado actual a la luz, tanto de la Ley de Financiamiento (1943 de 2018) como de la Ley de Crecimiento Económico (2019 de 2019). Veamos:

El Art. 90 del Estatuto Tributario Nacional (Decreto 624 de 1989), está ubicado en el Capítulo III (Renta bruta), del Título I (Renta), Libro Primero (Impuesto sobre la renta y complementarios). Su texto, en versión original, fue compilado a partir de los Arts. 18 y 19, del Decreto 2053 de 1974 – norma que fue declarada exequible por la Corte Suprema de Justicia, Sala Plena[1] – y recibió sucesivas modificaciones, en varios de sus incisos, por el Art. 78 de la Ley 223 de 1995, el Art. 127 de la Ley 633 de 2000, y el Art. 57 de la Ley 863 de 2003; con la adición de un parágrafo por el Art. 56 de la Ley 1819 de 2016; y finalmente, una modificación radical (compilando la totalidad de modificaciones y adiciones, en un solo cuerpo normativo), por el Art. 53 de la Ley 1943 de 2018, la cual, tal como se anticipó en el acápite introductorio, tuvo que volverse a presentar ante el Congreso como Proyecto de Ley (Nº 278 Cámara y Nº 227 Senado), en cumplimiento de la Sentencia C – 418 de 2019, al haber sido declarada inexequible por vicios de procedimiento en su formación.

Ante la incertidumbre actual sobre el futuro del proyecto de ley, presentamos ambas normas, de manera comparativa con el texto inmediatamente anterior, indicando en cursiva y negrillas los apartes de especial interés. Aclarando que la Sección Cuarta del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, precisó en su momento que el Art. 90 E.T. es aplicable tanto para activos fijos como movibles.[2]

Figura 1. Modificaciones al Art. 90 E.T., con el Art. 53, Ley 1943 de 2018, y Art. 45, Proyecto de Ley Nº 278 de 2019 (Cámara) y Nº 227 de 2019 (Senado).

Texto Art. 90 E.T., previo a la Ley 1943 de 2018 (modificado por el Art. 78 de la Ley 223 de 1995 y el Art. 127, Ley 633 de 2000, y añadido un parágrafo por el Art. 56 de la Ley 1819 de 2016).

Modificación integral al texto anterior del Art. 90 E.T., antes por el Art. 53 de la Ley 1943 de 2018 (inexequible), y ahora por el Art. 45 del Proyecto de Ley Nº 278 de 2019 (Cámara) y Nº 227 de 2019 (Senado).

La renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados. Cuando se trate de activos fijos depreciables, la utilidad que resulta al momento de la enajenación deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones; el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasional, según el caso. El precio de la enajenación es el valor comercial realizado en dinero o especie. [Inc. 4º, mod., Art. 57, Ley 863 de 2003] Se tiene por valor comercial el señalado por las partes, siempre que no difiera notoriamente del precio comercial promedio para bienes de la misma especie, en la fecha de su enajenación. Si se trata de bienes raíces, no se aceptará un precio inferior al costo, al avalúo catastral ni al autoavalúo mencionado en el artículo 72 de este Estatuto. [Inc. 5º, mod., Art. 127, Ley 633 de 2000] Cuando el valor asignado por las partes difiera notoriamente del comercial de los bienes en la fecha de su enajenación, conforme a lo dispuesto en este artículo, puede el Director General de Impuestos Nacionales rechazarlo para los efectos impositivos y señalar un precio de enajenación acorde con la naturaleza, condiciones y estado de los activos, atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por la Superintendencia de Industria y Comercio, por el Banco de la República u otras entidades afines. Su aplicación y discusión se hará dentro del mismo proceso. [Inc. 6º, mod., Art. 127, Ley 633 de 2000] Se entiende que el valor asignado por las partes difiere notoriamente del promedio vigente, cuando se aparta en más de un veinticinco por ciento (25%) de los valores establecidos en el comercio para bienes de la misma especie, en la fecha de la enajenación, teniendo en cuenta la naturaleza, condiciones y estado de los activos. Parágrafo [adic., Art. 56, Ley 1819 de 2016]: Sin perjuicio de lo previsto en este artículo, cuando el activo enajenado sean acciones o cuotas de interés social de sociedades o entidades nacionales que no coticen en la Bolsa de Valores de Colombia o una de reconocida idoneidad internacional según lo determine la DIAN, salvo prueba en contrario, se presume que el precio de enajenación no puede ser inferior al valor intrínseco incrementado en un 15%. El mismo tratamiento previsto en este parágrafo será aplicable a la enajenación de derechos en vehículos de inversión tales como fiducias mercantiles o fondos de inversión colectiva cuyos activos correspondan a acciones o cuotas de interés social de sociedades o entidades nacionales que no coticen en la Bolsa de Valores de Colombia o una de reconocida idoneidad internacional según lo determine la DIAN.

La renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos a cualquier título, está constituida por la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo del activo o activos enajenados. Cuando se trate de activos fijos depreciables, la utilidad que resulta al momento de la enajenación deberá imputarse, en primer término, a la renta líquida por recuperación de deducciones, depreciaciones o amortizaciones; el saldo de la utilidad constituye renta o ganancia ocasional, según el caso. El precio de la enajenación es el valor comercial realizado en dinero o especie. Para estos efectos será parte del precio el valor comercial de las especies recibidas. En el caso de bienes raíces, además de lo previsto en esta disposición, no se aceptará un precio inferior al costo, al avalúo comercial o al autoavalúo, sin perjuicio de la posibilidad de un valor comercial superior. En los casos en que existan listas de precios, bases de datos, ofertas o cualquier otro mecanismo que permita determinar el valor comercial de los bienes raíces enajenados o transferidos, los contribuyentes deberán remitirse a los mismos. Del mismo modo, el valor de los inmuebles estará conformado por todas las sumas pagadas para su adquisición, así se convengan o facturen por fuera de la escritura o correspondan a bienes o servicios accesorios a la adquisición del bien, tales como aportes, mejoras, construcciones, intermediación o cualquier otro concepto. En la escritura pública de enajenación o declaración de construcción las partes deberán declarar, bajo la gravedad de juramento, que el precio incluido en la escritura es real y no ha sido objeto de pactos privados en los que se señale un valor diferente; en caso de que tales pactos existan, deberá informarse el precio convenido en ellos. En la misma escritura se debe declarar que no existen sumas que se hayan convenido o facturado por fuera de la misma o, de lo contrario, deberá manifestarse su valor. Sin las referidas declaraciones, tanto el impuesto sobre la renta, como la ganancia ocasional, como el impuesto de registro, los derechos de registro y los derechos notariales, serán liquidados sobre una base equivalente a cuatro veces el valor incluido en la escritura, sin perjuicio de la obligación del notario de reportar la irregularidad a las autoridades de impuestos para lo de su competencia y sin perjuicio de las facultades de la Dirección de Impuestos y Aduanas nacionales – DIAN para determinar el valor real de la transacción. Los inmuebles adquiridos a través de fondos, fiducias, esquemas de promoción inmobiliaria o semejantes, quedarán sometidos a lo dispuesto en esta disposición. Para el efecto, los beneficiarios de las unidades inmobiliarias serán considerados como adquirentes de los bienes raíces, en relación con los cuales deberá declararse su valor de mercado. A partir del 1 de enero de 2019, no serán constitutivos de costo de los bienes raíces aquellas sumas que no se hayan desembolsado a través de entidades financieras. Cuando el valor asignado por las partes difiera notoriamente del comercial de los bienes o servicios en la fecha de su enajenación o prestación, conforme a lo dispuesto en este artículo, el funcionario que esté adelantando el proceso de fiscalización respectivo, podrá rechazarlo para los efectos impositivos y señalar un precio de enajenación acorde con la naturaleza, condiciones y estado de los activos; atendiendo a los datos estadísticos producidos por la Dirección General de Impuestos Nacionales, por el Departamento Administrativo Nacional de Estadística, por el Banco de la República u otras entidades afines. Su aplicación y discusión se hará dentro del mismo proceso. Se entiende que el valor asignado por las partes difiere notoriamente del promedio vigente, cuando se aparta en más de un quince por ciento (15%) de los valores establecidos en el comercio para bienes o servicios de la misma especie, en la fecha de la enajenación o prestación, teniendo en cuenta la naturaleza, condiciones y estado de los activos y servicios. Sin perjuicio de lo previsto en este artículo, cuando el activo enajenado sean acciones o cuotas de interés social de sociedades o entidades nacionales que no coticen en la Bolsa de Valores de Colombia o una de reconocida idoneidad internacional según lo determine la DIAN, salvo prueba en contrario, se presume que el precio de enajenación no puede ser inferior al valor intrínseco incrementado en un 30%. Lo anterior sin perjuicio de la facultad fiscalizadora de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN, en virtud de la cual podrá acudir a los métodos de valoración técnicamente aceptados, como el de flujos descontados a valor presente o el de múltiplos de EBITDA. El mismo tratamiento previsto en el inciso anterior será aplicable a la enajenación de derechos en vehículos de inversión tales como fiducias mercantiles o fondos de inversión colectiva cuyos activos correspondan a acciones o cuotas de interés social de sociedades o entidades nacionales que no coticen en la Bolsa de Valores de Colombia o una de reconocida idoneidad internacional según lo determine la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales – DIAN.

Fuente: elaboración propia (cursivas y negrillas nuestras)

Al margen de reiterar reglas esenciales sobre la determinación de los elementos que constituyen la renta bruta o la pérdida proveniente de la enajenación de activos (Inc. 1º, Ley 1943 de 2018), y los parámetros para fijar administrativamente el justiprecio (valor comercial objetivo) de detectarse diferencia notoria respecto del precio fijado por las partes (Inc. 3º, 8º y 9º, Art. 57, Ibíd.); del cotejo de la reforma contra la norma anterior, se destaca que el rediseño legislativo del Art. 90 E.T., se ha concentrado, a lo largo de los años, sobre la determinación clásica del “valor comercial”, como equivalente al precio de la enajenación (Inc. 4º, Art. 19, Decreto 2053 de 1974), en respeto a las normas sobre autonomía de la voluntad privada del Código Civil, fijando como límite inferior el avalúo catastral o autoavalúo, aclarándose que el Art. 127 de la Ley 633 de 2000 permitió la posibilidad de demostrar la procedencia de un menor valor con base en avalúo técnico realizado por un perito autorizado por la Lonja de Propiedad Raíz o del Instituto Agustín Codazzi – IGAC; teniendo en cuenta que la crisis inmobiliaria del UPAC, había llevado a desvalorizar determinados inmuebles y que el valor real de venta estaba por debajo del costo o del avalúo, debiéndose soportar éste en el criterio técnico de un perito de la Lonja. Regla fugaz, que fue rápidamente desechada por la reforma tributaria siguiente (Ley 863 de 2003) para volver en esencia al criterio del legislador extraordinario de 1974, criticándosele en su momento un presunto ánimo fiscalista, sin responder a un planteamiento de equidad y justicia del sistema tributario.[3]

Para el manejo particular y concreto de la negociación inmobiliaria, en punto de fundamentar la facultad de la DIAN de rechazar el precio de enajenación fijado por las partes y señalar otro para efectos impositivos, el Art. 57 de la frustrada Ley de Financiamiento (Inc. 10) redujo al quince por ciento (15 %) el porcentaje de diferencia entre el primero y los valores establecidos en el comercio para bienes de la misma especie, en la fecha de la enajenación, teniendo en cuenta la naturaleza, condiciones y estado de los activos; margen que inicialmente había sido fijado en un veinticinco por ciento (25 %), posiblemente atendiendo los límites objetivos que frente al precio estableció el Art. 1947 C.C., al definir el concepto de lesión enorme, extendiendo el alcance de dicho precepto (exclusivo para la compraventa de inmuebles, Art. 1949 C.C.) a toda clase de bienes y (ahora) servicios.

El Art. 57 también introdujo la obligación de remitir a listas de precios, bases de datos u otros mecanismos que permitan determinar el valor comercial de los bienes raíces a ser enajenados o transferidos (Inc. 4º). Situación relevante para ofertas – ej., proyectos de construcción de obra nueva, o venta por cabida de bienes rurales resultado de desenglobe de grandes extensiones, Art. 1888 C.C. – aunque la dinámica del mercado inmobiliario raras veces permite la fijación de parámetros “estándares” de precio.

Ahora, señalamos los cambios más trascendentales que fueron introducidos con el Art. 57 de la Ley de Financiamiento (Art. 45, nuevo proyecto de ley), frente a las negociaciones inmobiliarias, tema central de este artículo:

1)    Se precisa que el valor de los inmuebles estará conformado por todas las sumas pagadas para su adquisición, así se convengan o facturen por fuera de la escritura (caso típico de simulación relativa, cuando se convienen pagos en la promesa de compraventa que no se reportan en la escritura de venta) o correspondan a bienes o servicios accesorios a la adquisición del bien, tales como aportes, mejoras, construcciones, intermediación (como lo puede ser la remuneración del corredor inmobiliario por su gestión, Art. 1341 C. de Co., y costumbre mercantil correspondiente) o cualquier otro concepto (Inc. 4º, Art. 57, Ley 1943 de 2018).

2)    En la escritura pública de enajenación (compraventa, permuta, dación en pago, etc.) o declaración de construcción las partes contratantes deberán declarar, bajo la gravedad de juramento, que el precio incluido en la escritura es real y no ha sido objeto de pactos privados en los que se señale un valor diferente (la costumbre tan habitual que la norma pretende suprimir); en caso de que tales pactos existan, deberá informarse el precio convenido en ellos (Inc. 5º, Art. 57, Ibíd.).

3)    En la misma escritura se debe declarar que no existen sumas que se hayan convenido o facturado por fuera de la misma o, de lo contrario, deberá manifestarse su valor. Sin las referidas declaraciones, la norma impone una onerosa sanción: tanto el impuesto sobre la renta, como la ganancia ocasional, como el impuesto de registro, derechos de registro y derechos notariales, serán liquidados sobre una base equivalente a cuádruple del valor incluido en la escritura, sin perjuicio de la obligación del notario de reportar la irregularidad a las autoridades de impuestos para lo de su competencia y sin perjuicio de las facultades (oficiosas) de la DIAN para determinar el valor real de la transacción.

4)    Los inmuebles adquiridos mediante fondos, fiducias, esquemas de promoción inmobiliaria, o semejantes, quedarán sometidos a las antedichas disposiciones. Para el efecto, los beneficiarios de las unidades inmobiliarias (proyectos de construcción bajo el sistema de propiedad horizontal) serán considerados como adquirentes de los bienes raíces, en relación con los cuales deberá declararse su valor de mercado.

5)    A partir del 1º de enero de 2019 (vigencia inicial de la Ley de Financiamiento), no serán constitutivos de costo de los bienes raíces aquellas sumas que no se hayan desembolsado a través de entidades financieras. Eso obliga a las contrapartes negociales a ingresar esos recursos a través del sistema financiero (permitiendo trazabilidad en el flujo de dineros), y desincentiva la realización de declaraciones falsas en las escrituras de compraventa, informando que el precio fue recibido a satisfacción del comprador, en dinero efectivo.

Frente a esta última disposición (Inc. 7º) se le critica una posible incongruencia con el Art. 69 (mod., Art. 48, Ley 1819 de 2016) E.T., viendo que como parte del costo de adquisición de activos fijos deben tenerse en cuenta todas las erogaciones necesarias hasta tener un activo apto para su funcionamiento, para lo cual los contribuyentes deberán realizar ajustes en el reconocimiento de los costos de adquisición de inmuebles, determinando esta diferencia como permanente que no debe ser afectada tampoco con la estimación del impuesto diferido. Haciéndose necesario reglamentar este tipo de pagos no desembolsados a través de entidades financieras si se pueden o no capitalizar como parte de los inmuebles.[4]

Espero que ésta explicación sea útil para ustedes. Mil saludos a todos. 

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[1] Sentencia del 31 de octubre de 1974.

[2] Sentencia del 16 de diciembre de 2010.

[3] Zarama Vásquez, Fernando. Reforma tributaria comentada. Ley 863 de 2003 (Bogotá: Editorial Legis S.A., 2004), 198.

[4] Crowe Co. S.A.S. Lo que usted debe saber de impuestos en el 2019. Comentarios a la Ley 1943 de 2018 (Bogotá: Crowe Co. S.A.S., 2019), 108 – 109.