Temas tributarios en las sucesiones: tratamiento tributario de las indemnizaciones por seguros de vida deudor (ganancia ocasional)
Hola a todos:
Èste es un caso frecuente en las sucesiones. Cuando fallece el causante y tiene varios préstamos a su nombre, la aseguradora que fue contratada por el banco (a nombre del consumidor financiero como asegurado), paga el valor de la deuda pendiente. Lo cual extingue la deuda primitiva, con el consecuente incremento patrimonial derivado del ingreso consecuente (el dinero que la sucesión ilíquida del causante percibe como un ingreso). ¿Cómo es su tratamiento tributario?
Para empezar, distingamos el pago de un seguro de vida - deudor financiero (que no reciben los herederos, sino el banco) de la condonación de una deuda (algo que la gente generalmente confunde). La condonación (o remisión) de es una forma unilateral de extinguir las obligaciones, en la que el acreedor libera al deudor del cumplimiento de la prestación a la que se encontraba obligado, y que en materia fiscal implica que ocurren dos situaciones frente al acreedor y el condonado: (a) frente al acreedor que condona la deuda, se genera una aminoración de su patrimonio como consecuencia de dicho acto; (b) en cabeza del condonado se genera un correlativo ingreso, en virtud de un acto espontáneo, que debe ser gravado para efectos del impuesto sobre la renta y complementario, toda vez que dicha condonación genera un incremento dentro de su patrimonio.
Así las cosas, este ingreso deberá incluirse por el condonado en su declaración de renta, bien sea como un ingreso ordinario (impuesto de renta) o extraordinario (ganancia ocasional), análisis que corresponderá en efecto al contribuyente, según su situación particular (Concepto 01669 de 2018, septiembre 25, DIAN, reiterado en Concepto 5639 (Int. 1033) de 2023, septiembre 29, y en Concepto 1456 (Int. 130) de 2024, marzo 1, DIAN).
La razón, específicamente, con la condonación o remisión, es que el Art. 1712 C.C. (reiterado por el Art. 1454 Ibid.), señala que la remisión por mera liberalidad es equivalente a una donación (sometiéndo a la remisión por mera liberalidad a las mismas reglas establecidas para la donación). Desde la perspectiva fiscal, como ya se dijo, la condonación conlleva una reducción en el patrimonio del acreedor y un correspondiente incremento en el patrimonio del deudor (tal como establece el Art. 1454 C.C., al establecer que existe donación, cuando se incrementa el patrimonio del donatario y disminuye el del donante).
Teniendo este referente, el Art. 302 E.T., considera como ganancias ocasionales, entre otras, las provenientes de cualquier otro acto jurídico celebrado inter vivos a título gratuito (como lo es la donación, y por remisión expresa del Código Civil, la remisión o condonación, que consiste en el perdón de la deuda, por el acreedor al deudor. Oficio 025276 de 2006, marzo 27, DIAN, reiterado en Concepto 5639 (Int. 1033) de 2023, septiembre 29).
Para el caso presente, el incremento patrimonial (extraordinario) que experimentó el contribuyente, deriva no de una condonación o remisión de la deuda (pues las entidades bancarias no le perdonaron su valor al fallecido), sino del pago que a esa entidad se le hizo por parte de un tercero (la aseguradora), como resultado de materializarse el riesgo asegurado (muerte), conforme a la celebración de un contrato mercantil de carácter aleatorio (seguro de vida deudor), cuyo cumplimiento (a cargo de la aseguradora) se concretaba al pago (directo a la entidad financiera) de la deuda que se pretendió cubrir.
A ese respecto, la DIAN recientemente (Oficio 100202208 - 0411 de 2024, febrero 27, DIAN, que reconsideró parcialmente el Oficio 0148485 de 2019, julio 17) aclaró que las indemnizaciones que se pagan a favor de entidades financieras que aseguran a sus deudores frente al saldo insoluto de una deuda, cuyo objeto, se reitera, es amparar o proteger el valor del crédito otorgado por el acreedor en caso de que el primero fallezca antes de su pago total (Art. 1144 C. de Co.: en los seguros sobre la vida del deudor, el acreedor solo recibirá una parte del seguro igual al monto no pagado de la deuda. El saldo será entregado a los demás beneficiarios), la indemnización recibida por la entidad financiera, acreedora del crédito otorgado, no tiene el carácter de ganancia ocasional, sino, de hecho, de renta ordinaria, al estar relacionada con el ejercicio de una actividad que (se entiende) hace parte del giro ordinario de sus negocios, como se desprende del Art. 1144 C. de Co.
Cosa distinta es frente al deudor financiero, pues la ganancia ocasional, como su nombre lo indica, es un ingreso que no es ordinario, sino todo lo contrario, esporádico, infrecuente, extraordinario, que se obtiene por el cumplimiento, de determinados hechos que no hacen parte de la actividad ordinaria del contribuyente o por el azar o la mera liberalidad de otras personas (Oficio 057583 de 2005, agosto 23, DIAN, citado en Oficio 411 de 2024, febrero 27).
En ese orden, el Art. 303 – 1 del Estatuto Tributario determina el manejo tributario que debe dársele a las Indemnizaciones por Seguros de Vida, en los siguientes términos:
Art. 303 – 1. Ganancia ocasional derivada de indemnizaciones por concepto de seguros de vida (Artículo modificado por el artículo 29 de la Ley 2277 de 2022. El nuevo texto es el siguiente:) Las indemnizaciones por seguros de vida están gravadas con la tarifa aplicable a las ganancias ocasionales, en el monto que supere tres mil doscientos cincuenta (3.250) UVT. El monto que no supere los tres mil doscientos cincuenta (3.250) UVT será considerado como una ganancia ocasional exenta.
Vamos a aplicarlo con un ejemplo. Una persona fallece a principios del año 2024, debiendo a dos bancos las siguientes sumas de dinero:
Banco 1 $232.279.936,00
Banco 2 $87.585.319,00
El valor de la Unidad de Valor Tributario – UVT para el año 2024 es de $47.065,00; en forma tal que aplicado dicho valor al ingreso total percibido por indemnizaciones, es decir, a $319.865.255,00; dicho valor corresponde a $152.961.250,00; que en su carácter de Renta Ocasional Exenta debe restarse del valor total recibido por Indemnización por Seguro de Vida, así:
Valores pagados por empresas aseguradoras en virtud de indemnización por seguros de vida, en el caso de estudio:
Banco 1 $232.279.936,00
Banco 2 $87.585.319,00
Total, reconocido por concepto de indemnización por seguros de vida $319.865.255,00
Este valor debe señalarse en el renglón correspondiente a Ganancia Ocasional del formulario de la declaración de renta del año 2024 de la sucesión ilíquida del causante.
El valor máximo, que en este caso se califica como Ganancia Ocasional Exenta, según se expresó anteriormente, es la suma de $152.961.250,00. Este valor debe reflejarse en el renglón correspondiente a Ganancia Ocasional Exenta del formulario de la declaración de renta del año 2024 de la sucesión ilíquida del causante.
Como consecuencia de lo anterior, de la suma de $319.865.255,00 se resta la suma de $152.961.250,00; dando como resultado una base gravable de Ingreso por Ganancia Ocasional de $166.904.005,00; a la cual se le debe aplicar la tarifa general del quince por ciento (15%) conforme a lo dispuesto por el art. 314 E.T.
Art. 314. Para personas naturales residentes. (Artículo modificado por el artículo 33 de la Ley 2277 de 2022. El nuevo texto es el siguiente:) La tarifa única del impuesto correspondiente a las ganancias ocasionales de las personas naturales residentes en el país, de las sucesiones de causantes personas naturales residentes en el país y de los bienes destinados a fines especiales, en virtud de donaciones o asignaciones modales, es quince por ciento (15%).
Ganancia Ocasional Gravable $166.904.005,00 x 15%
Valor a pagar por concepto de Impuesto de Ganancia Ocasional: $25.035.600,00
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