Tratamiento tributario de la retención en la fuente por pago de indemnizaciones en procesos laborales (Art. 401 - 3 ET)

Hola a todos:

El Art. 401 - 3 del Estatuto Tributario (adicionado, Art. 92, Ley 788 de 2002) señala que se debe aplicar una retención del 20% a los pagos que provengan de indemnizaciones derivadas de una relación laboral o reglamentaria, siempre y cuando el trabajador devengue ingresos superiores a doscientas cuatro (204) unidades de valor tributario (UVT), sin perjuicio de lo regulado por el Art. 27. de la Ley 488 de 1998 (exención del impuesto a la renta de las bonificaciones y/o indemnizaciones que reciban los servidores públicos en virtud de programas de retiro de personal de las entidades públicas nacionales, departamentales, distritales y municipales).  

Lo anterior, aclarando que la norma originalmente fijaba el piso para los obligados a tal retención, en 10 SMMLV, empezando a utilizarse el valor actual de 204 UVT a partir del Decreto 379 de 2007).

En ese orden, las indemnizaciones laborales (que incluyen, para el tema específico de discusión de esta publicación) están sometidas a retención en la fuente del 20 % solo si el trabajador devenga más de 204 UVT mensuales. 

Hasta aquí, todo muy claro. Y así estuvo constante - como lo demuestran los conceptos 29109 de 2005 (mayo 17), 22120 de 2007 (marzo 21), 68246 de 2007 (septiembre 3), 83096 de 2009 (octubre 9) - hasta el año 2013, cuando la UAE DIAN, empezó a conceptuar que esos agos estaban sujetos a retención en la fuente mediante el procedimiento señalado en el Art. 9º del Decreto 400 de 1987 (compilado en el Art. 1.2.4.1.8., DUR 1625 de 2016), por el cual se calculaba el ingreso mensual promedio del trabajador durante el año inmediatamente anterior a su desvinculación, o la fracción de año si fuere inferior.

Esta posición fue mantenida por la UAE DIAN en conceptos 54164 y 62586 de 2014, hasta que revocó su anterior doctrina y fijó una nueva posición a partir del concepto 30573 de 2015 (noviembre 9), dejando muy en claro lo siguiente:

"Así las cosas, es de concluir que la retención para pagos por indemnizaciones derivadas de una relación laboral o legal y reglamentaria corresponde a la tarifa del 20% y se aplica para trabajadores que devenguen ingresos superiores al equivalente a 204 UVT, de acuerdo con el artículo 401-3 del Estatuto Tributario, norma especial y posterior regulatoria del tema. Para el caso de trabajadores que devenguen ingresos iguales o inferiores al equivalente a 204 UVT, no procede retención en la fuente alguna, sin perjuicio de que dichos ingresos se consideren gravados por el impuesto a la renta y complementarios, debiendo ser incluidos en la respectiva declaración del período gravable en que se perciban.

En consecuencia, procede la revocatoria de los Conceptos 054164 de 2014 y 62586 de 12 de noviembre de 2014.”

O sea, que volvimos a la interpretación literal de la norma. Por supuesto, cabe recordar que cuando se habla del "ingreso superior al equivalente a 204 UVT", se trata de todo lo recibido por el trabajador, en dinero o en especie, independientemente de que haya sido convenido el pacto de exclusión salarial o de desalarización, a que hace referencia el Art. 15 de la Ley 50 de 1990 (que modificó el Art. 128 CST).

Recuérdese que un "ingreso", contablemente es todo lo que aumenta el patrimonio del sujeto económico. Sin distingo de ser percibido en dinero o en especie. Lo cual guarda armonía con la noción de ingreso gravado para los efectos del impuesto a la renta, según el Estatuto Tributario, que se concluye del Art. 26 ET (ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o periodo gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su perepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados como base de la renta líquida).

Y que el Art. 128 CST claramente excluye como parte del salario (el ingreso prototípico del trabajador, entendido como renta periódica percibida, en dinero o en especie, "como contraprestación directa del servicio, sea cualquiera la forma o denominación que se adopte", Art. 127 CST) "lo que recibe en dinero o en especie, no para su beneficio, ni para enriquecer su patrimonio, sino para desempeñar a cabalidad sus funciones, como gastos de representación, medios de transporte, elementos de trabajo y otros semejantes".

Para determinar si se aplica o no la retención en la fuente a la indemnización, el monto de los 204 UVT debe corresponder a pagos gravados (o sea, el total de los ingresos laborales independiente de su denominación, restándole los ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional) a fin de comparar el resultado final con el baremo de las 204 UVT. 

Además, la indemnización que sería objeto de retención se puede disminuir con el 25% de renta exenta según el Núm. 10, Art. 206 E.T., sin el límite mensual de las rentas exentas laborales en UVT, pues esta limitante se refiere a pagos con factor o vocación mensual. Haciendo salvedad de la limitación determinada por el Núm. 2º, Art. 388 E.T., en el sentido de que la suma total de deducciones y rentas exentas no podrá superar el 40% del resultado de restar del monto del pago o abono en cuenta los ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional imputables, limitación que NO aplica para el pago de pensiones de jubilación, invalidez, vejez, de sobrevivientes y sobre riesgos profesionales, las indemnizaciones sustitutivas de las pensiones y las devoluciones de ahorro pensional.

Ello implica, que las demás indemnizaciones (como las de despido injusto, no pago de salarios y prestaciones o no consignación de aportes a seguridad social, y no consignación de las cesantías, las más importantes en términos de cuantía potencial en los procesos laborales) SÍ están sujetas potencialmente a retención en la fuente, en la medida que los ingresos del trabajador superen los 204 UVT. 

Para los contribuyentes no obligados a llevar contabilidad (por regla general, en la práctica, los trabajadores se encuentran en ese escenario, salvo que tengan actividades comerciales paralelas a su actividad laboral) se entienden realizados los ingresos (Art. 27 ET) cuando se reciben efectivamente en dinero o en especie, en forma que equivalga legalmente a un pago, de tal manera que los ingresos recibidos por anticipado, que correspondan a rentas no realizadas, solo se gravan en el año o periodo gravable en que se realicen (esto es, llevan contabilidad según el sistema de caja, no de causación, esto es, el sistema de acumulación o devengo).

Surtidas las explicaciones anteriores, nuevas preguntas, yendo más al detalle:

¿Lo pactado extrajudicial o judicialmente (por ejemplo, en la audiencia obligatoria de conciliación del Art. 77 CPT y SS) entre las partes trabajadora y empleadora, cuando la una demanda a la otra, se consideraría un ingreso eventualmente sujeto a retención en la fuente? 

La respuesta, como regla general, es afirmativa, pues si lo pretendido por el trabajador tiene esa intención, la suma transigida como resultado de la conciliación, tiene esa connotación. En una conciliación judicial, uno de los efectos es el de cosa juzgada, esto es, que no pueden volverse a discutir las pretensiones en otro juicio. Determinado tales pretensiones (causa petendi), se puede concluir que lo convenido (objeto de transacción, judicial o extrajudicial) tiene la connotación de ingreso.

Otra pregunta, que a veces puede ponernos en dificultades: 

¿En qué momento debe entenderse causado el ingreso superior a 204 UVT para efectos de liquidar la retención en la fuente? ¿al momento que fue concluida la relación laboral (que muchas veces termina siendo varios años antes de que se expida la correspondiente sentencia, o se reciba el pago)? ¿al momento de fijarse judicialmente el valor (mediante sentencia ejecutoriada y en firme, o mediante acuerdo de transacción, igualmente ejecutoriado y en firme)? ¿al momento de realizarse el pago efectivo?

Para responder a esa pregunta, vale la pena recapitular la doctrina vigente de la UAE DIAN, expuesta en el arriba citado, concepto 30573 de 2015 (noviembre 9), en cuanto retomó la doctrina expuesta en concepto 83096 de 2009 (octubre 9), remitiéndose a su vez a concepto 68246 de 2007 (septiembre 3), que esos valores:

"(...) no se refieren ni tienen el monto de la indemnización como elemento determinante para practicar o no la retención, en cuanto están referidos a los ingresos mensuales por salarios y su depuración, y están básicamente encaminados a establecer si se cumple o no el presupeusto que condiciona la procedencia de la retención en la fuente, como es que el trabajador indemnizado, devengue ingresos superiores a diez (19 salarios mínimos legales mensuales, en cuanto que es claro que de ser así, o lo que es lo mismo, si el trabajador devenga ingresos superiores a diez (10) salarios mínimos legales mensuales, independientemente del monto de la indemnización debe practicarse retención en la fuente a título de impuesto sobre la renta a la tarifa del 20% (...)." (subrayado y resaltado es mío)

De esta manera, el concepto 30573 de 2015 dejó clarísimo que esta retención en la fuente "solo opera para trabajadores que devenguen hoy ingresos mensuales superiores a 204 UVT, independientemente del monto de la indemnización. De esta manera, cuando el empleado devengue ingresos mensuales inferiores al tope de los 204 UVT antes referido, la indemnización derivada de la relación laboral o legal y reglamentaria no estará sometida a retención, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 27 de la Ley 488 de 1988".

En otro aparte del mismo concepto (refiriéndose a la retención en la fuente en el caso de sentencias proferidas en aquellos casos de despidos sin justa causa, mediante los cuales se ordena el pago de una indemnización o su reliquidación, así como las sumas pagadas en virtud de un acuerdo conciliatorio, celebrado con ocasión de una demanda interpuesta con el fin de obtener la reliquidación de una indemnización por despido sin juta causa), la UAE DIAN consideró, después de reitera que la tarifa de retención en la fuente a que se refiere el Art. 401 - 3 ET solo se aplica en tanto se trate de trabajadores que devenguen ingresos superiores a 204 UVT, que:

"(...) si el pago por indemnización originado en el despido sin justa causa no estuvo sometido a retención en la fuente, tampoco lo estará la suma pagada en virtud del acuerdo conciliatorio celebrado a instancia de la demanda interpuesta que busca obtener la reliquidación de una indemnización por ese hecho, pues se toma en consideración el tratamiento tributario aplicado en el momento del retiro." (subrayado y resaltado es mío)

Así las cosas, cuando la UAE DIAN se refiere en su concepto 30573 de 2015 (noviembre 9), a que se debe tomar "en consideración el tratamiento tributario aplicado en el momento del retiro", ello nos obliga a mirar los ingresos que recibía el trabajador a la fecha de terminación de la relación laboral, calculados en términos de UVT. 

Y como bien sabemos que una demanda laboral, puede terminar definiéndose con fuerza de cosa juzgada en 2, 3 años, o hasta 5 o 7 años (si llegan a casación, sin perjuicio de la existencia de salas de descongestión de la Corte Suprema, Sala de Casación Laboral), encontraríamos que, por ejemplo, un trabajador que se desvinculó, por decir algo, en el año 2015 (en esa época, el UVT había sido fijado en la suma de $28.279,oo), la suma a tener en cuenta como parámetro sería el equivalente a 204 UVT de la época, es decir, $5.768.916,oo.

O sea, si los ingresos del trabajador, al momento de su desvinculación en el año 2015, nuestro ejemplo hipotético (hechas las salvedades que pudieran ocurrir en caso de salarios variables, y considerando todas las particularidades que en virtud de pactos de exclusión salarial y demás, pudieran enredar el tratamiento del asunto en cada caso particular y concreto) eran SUPERIORES a la suma de $5.768.916,oo, habría lugar a practicar la retención en la fuente, independientemente del monto total de la indemnización.

No sobraba hacer estas aclaraciones, pues son temas que surgen muchas veces como resultado o con ocasión de una conciliación judicial en materia laboral, y quienes hayan tenido la ocasión de manejarlas en audiencia bien saben que cuando se logra el anhelado acuerdo, todo ocurre muy rápido y a veces no hay tiempo para hacer esas precisiones.

Lo mismo se predica para precaver los efectos tributarios de los ingresos percibidos por el trabajador, pues muchas veces, el juez laboral termina imponiendo un plan de pagos, recibiéndose una suma de dinero inicial, y luego, otros emolumentos mensualmente hasta completar el pago íntegro de la suma convenida en la conciliación, para garantizar un poco el flujo de caja del empleador, y además, para que el trabajador lo perciba como una "renta" durante el tiempo que se demore en cumplirse el acuerdo. 

Lo que supone momentos distintos de percepción del ingreso, incluso en más de un solo año gravable, suponiendo a su vez la planeación correspondiente por parte del área contable del empleador, así como la programación recíproca del trabajador al momento de liquidar su declaración de renta, de acuerdo a los ingresos efectivamente recibidos.

El texto completo del pluricitado concepto 30573 de 2015 (noviembre 9), puede ser consultado en el siguiente sitio web: https://contadorespublicossantander.com/?p=6390 

Hasta una nueva oportunidad, 

Camilo García Sarmiento