Aspectos relevantes de las cuentas en participación (jurisprudencia CSJ, Casación Civil y Laboral, 1912 - 2025, y doctrina DIAN, 1999 - 2025)
Hola a todos:
El contrato de cuentas en participación está regulado por los Arts. 507 a 514 C. de Co., bajo las siguientes normas:
Definición (Art. 507 C. de Co.): La participación es un contrato por el cual dos o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida.
Libertad de solemnidades (Art. 508 Ibíd.): La participación no estará sujeta en cuanto a su formación a las solemnidades prescritas para la constitución de las compañías mercantiles. El objeto, la forma, el interés y las demás condiciones se regirán por el acuerdo de los partícipes.
Acciones de terceros (Art. 509 Ibíd.): La participación no constituirá una persona jurídica y por tanto carecerá de nombre, patrimonio social y domicilio. Su formación, modificación, disolución y liquidación podrán ser establecidas con los libros, correspondencia, testigos o cualquiera otra prueba legal.
Acciones de terceros (Art. 510 Ibíd.): El gestor será reputado único dueño del negocio en las relaciones externas de la participación. Los terceros solamente tendrán acción contra el administrador, del mismo modo que los partícipes inactivos carecerán de ella contra los terceros.
Responsabilidad del partícipe no gestor (Art. 511 Ibíd.): La responsabilidad del partícipe no gestor se limitará al valor de su aportación. Sin embargo, los partícipes inactivos que revelen o autoricen que se conozca su calidad de partícipe, responderán ante terceros en forma solidaria con el gestor. Esta solidaridad surgirá desde la fecha en que haya desaparecido el carácter oculto del partícipe.
Derecho de revisión del partícipe no gestor (Art. 512 Ibíd.): En cualquier tiempo el partícipe inactivo tendrá derecho a revisar todos los documentos de la participación y a que el gestor le rinda cuentas de su gestión.
Derechos y obligaciones entre los partícipes (Art. 513 Ibid.): Salvo las modificaciones resultantes de la naturaleza jurídica de la participación, ella producirá entre los partícipes los mismos derechos y obligaciones que la sociedad en comandita simple confiere e impone a los socios entre sí.
Aplicación de normas para lo previsto (Art. 514 Ibíd.): En lo no previsto en el contrato de participación para regular las relaciones de los partícipes, tanto durante la asociación como a la liquidación del negocio o negocios, se aplicarán las reglas previstas en este Código (de Comercio) para la sociedad en comandita simple y, en cuanto éstas resulten insuficientes, las generales del Título Primero de este mismo Libro.
Transcritas estas normas, voy a proceder a reseñar lo que la jurisprudencia (Corte Suprema de Justicia, Salas de Casación Civil y Laboral) ha dicho acerca de esta figura contractual. Empecemos
Así las cosas, de vieja data (esta figura contractual se regulaba por el Art. 629 del antiguo Código de Comercio Terrestre), la asociación o cuentas en participación es un contrato esencialmente secreto, razón por la cual los asociados no tienen por qué consignar en documento público las estipulaciones que entre ellos pacten (SC del 23 de octubre de 1950, M.P.: Castillo Pineda, P.).
Además, es un contrato que aplica para una o varias operaciones comerciales, instantáneas o sucesivas, y no para una rama de la industria (como podría ser, por ejemplo, la fabricación de jabones), de suerte que el vínculo que se crea con la asociación de cuentas en participación es accidental (nuevamente, delimitado para una o varias operaciones comerciales, instantáneas o sucesivas) y no un vínculo de carácter permanente para la explotación de todo un género de comercio (SC del 24 de abril de 1912, M.P.: Barco, C.).
La participación es un contrato por el cual dos o más comerciantes toman interés en una o muchas operaciones mercantiles, instantáneas o sucesivas, que debe ejercitar uno de ellos en su propio nombre y bajo su crédito personal, a cargo de rendir cuenta y dividir con sus asociados las ganancias o pérdidas, en la proporción convenida (Art. 629 del antiguo Código de Comercio Terrestre, y Art. 507 actual C. de Co.). Como ya se dijo, lo que caracteriza esencialmente la asociación o cuentas en participación, es la circunstancia de que su existencia no se revela a los terceros. El contrato produce sus efectos entre los asociados; él no hace nacer una persona moral; no origina, por lo mismo, ningún efecto con respecto a terceros y engendra solamente obligaciones entre queines acuerdan. Desde el punto de vista de la forma, la asociación o cuentas en participación es tratada como un simple contrato consensual (SC del 10 de junio de 1952, M.P.: Vargas, M.).
A diferencia de las otras clases de sociedades, la asociación puede ser probada por todos los medios legales, sin que sea esencial un escrito y, por lo demás, ella no requiere ninguna forma de publicidad. La asociación no es una persona jurídica; por lo mismo, ella no tiene domicilio social, carece de patrimonio propio, distinto del patrimonio de los asociados. El gestor es reputado único dueño del negocio, en las relaciones externas que produce la participación. Los derechos respectivos de los asociados se determinan por el contrato. Cada uno de ellos debe, como en toda sociedad, hacer un aporte y obligarse a contribuir a las pérdidas que puedan resultar de las operaciones sociales, por lo menos hasta concurrencia de lo aportado (SC del 10 de junio de 1952, M.P.: Vargas, M.).
En la definición se dice que éste es un contrato por el cual dos o más comerciantes toman interés en una operación mercantil; y de esa palabra "comerciantes", se ha tomado pie para decidir que solo entre los del gremio puede existir la asociación; de modo que la convención no es eficaz sino entre comerciantes, y si en ella participan quienes no merezcan este calificativo, la convención no se rige por las disposiciones en estudio, siendo el pacto nulo; todo para alegar que como a la asociación no se le atribuye la calidad de sociedad (con su consecuencia, formar persona jurídica) no puede subsistir jurídicamente y viene a reglarse por las disposiciones de la comunidad, por ser ineficaz la convención (SC del 10 de junio de 1952, M.P.: Vargas, M.).
A este respecto, de antaño, Felix Cortés señalaba que el Código no exige para celebrar útilmente cualquiera operación mercantil, la calidad de comerciante; todo el que tenga capacidad para contratar y obligarse, la tiene igualmente para celebrar operaciones mercantiles, las que se califican de tales, objetivamente consideradas, y no en razón de las personas que en ellas intervienen, quien, sin ser del gremio, ejecuta una operación mercantil, es comerciante, respecto del acto o contrato en que interviene. Por consiguiente, si la operación que va a desarrollarse por medio de la asociación, es de suyo un acto de comercio, los partícipes toman la calidad de comerciantes para ese negocio, en caso de que por su profesión no merezcan la calificación general de tales (SC del 10 de junio de 1952, M.P.: Vargas, M.).
Anular un contrato de asociación solo porque quienes lo celebran lo celebran no estén dedicados originaria y profesionalmente al comercio, es exigir para este único convenio una capacidad especial no considerada en la ley; en otros términos: es crear una ncapacidad que modifica fundamentalmente las normas que rigen tan imortante materia, y ésto sin base jurídica alguna. Conviene insistir en el particular: naturalmente el Código de Comercio fue expedido para su propia materia y para las personas dedicadas profesionalmente a ese ramo de actividades, de modo que al referirse a quienes celebran un contrato mercantil, usa como término genérico la palabra comerciantes; pero no en sentido restringido, como es obvio. Tanto más correcta es esta interpretación cuanto que, según se ha dicho, la incapacidad no puede surgir sino de un texto expreso, y se repite: quien no siendo comerciante ejecuta una operación mercantil, para los efectos de esa operación y para las normas que la rigen, es un verdadero comerciante, aun cuando no pesen sobre él las obligacinoes generales impuestas a los del gremio (Comentarios al Código de Comercio, Dr. Cortés, págs. 243 y 244, Derecho Comercial, II Edición, 1951, pág. 324). Debe, pues, concluirse que tal contrato puede celebrarse por toda persona capaz, aun cuando con anterioridad al acto, no estuviese matriculada o catalogada como comerciante (SC del 10 de junio de 1952, M.P.: Vargas, M.).
Para reiterar (invocando ahora jurisprudencia atinente al actual Código de Comercio), se repite que el contrato de cuentas en participación es un negocio de colaboración de carácter consensual, en virtud del cual se permite que unas personas participen en los negocios de otras, mediante el aporte de dinero u otra clase de bienes, para desarrollar una o varias operaciones mercantiles determinadas, cuya ejecución deberá ser adelantada por una de ellas, llamada partícipe gestor, en su propio nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuentas a los partícipes inactivos, quienes ante terceros permanecerán ocultos, y dividir entre todos las ganancias o pérdidas en la forma convenida (SC del 4 de diciembre de 2008, M.P.: Arrubla Páucar, J.).
Nótese que cuando se habla de los aportes, se refieren expresamente a aportes en dinero u otra clase de bienes, no al aporte en industria. Ésto por cuanto, al remitir a las normas sobre la sociedad en comandita simple, el Art. 325 C. de Co., tajantemente indica que el socio comanditario no podrá en ningún caso ser socio industrial.
Retomando esta última sentencia, como otra característica de ese contrato es que su existencia, en principio, no se revela ante terceros, pues el partícipe gestor es reputado único dueño de la empresa propuesta, es claro que unas son las relaciones externas entre éste y aquéllos, y otras, las internas entre los partícipes. Estas últimas, que son las que interesan en el caso, se rigen por las cláusulas de la participación o en su defecto los partícipes tendrán los mismos derechos y obligaciones que la sociedad en comandita simple confiere e impone a los socios entre sí, y en subsidio, las generales del contrato de sociedad. No se trata, desde luego, del surgimiento de una sociedad propiamente dicha, porque a diferencia de ésta, el contrato de cuentas en participación, como se anunció, es de naturaleza consensual, y porque amén de que carece de patrimonio propio, distinto del de los partícipes, no puede haber autonomía patrimonial, precisamente al no existir personalidad a quien se le pueda atribuir ese patrimonio. El partícipe gestor, por lo tanto, como lo tiene explicado la Corte, es el único que se obliga y contrae derechos frente a terceros, puesto que es él y sólo él quien interactúa con ellos, en su propio nombre y bajo su crédito personal (SC - 125 de 2006, septiembre 13, y SC del 10 de junio de 1952, M.P.: Vargas, M.), salvo que los partícipes ocultos revelen o autoricen que se conozca su calidad de tales, en cuyo caso responderán con aquél ante terceros en forma solidaria (SC del 4 de diciembre de 2008, M.P.: Arrubla Páucar, J.).
Las ventajas del contrato de que se trata son innumerables, porque como no requiere ninguna formalidad para su existencia, su formación es simple y rápida, inclusive frente a otro tipo de contratos. Así, por ejemplo, propietarios de lotes urbanizables que no tienen el conocimiento suficiente o el capital requerido para adecuarlos y construirlos, aunque sí empresas constructoras con la experiencia y habilidad para gestionar los créditos y adelantar el desarrollo que precisa la propiedad, las cuentas en participación se erigirían en una respuesta inmediata para la colaboración mutua requerida (SC del 4 de diciembre de 2008, M.P.: Arrubla Páucar, J.).
No obstante esa singular textura del contrato de cuentas en participación, que, sin lugar a dudas, lo diferencia del de sociedad, principalmente porque, como ya se precisó, su celebración no da lugar al surgimiento de una persona jurídica, con todo lo que ello supone, es del caso señalar que en frente de dicho negocio jurídico se mantiene también un sistema dual de responsabilidad: por un lado, la propiamente contractual, derivada del negocio jurídico mismo, de la que son titulares la totalidad de los partícipes, incluso, el activo o gestor, y se dirige en contra del contratante que haya incumplido sus deberes de prestación y con ello causado daños; y, por otro, la especial consagrada en el Art. 200 del Código de Comercio, que en el supuesto de este contrato sólo opera en contra del partícipe activo o gestor, como administrador del negocio común, ya se trate de persona jurídica o natural, y del representante legal de aquella, por razón de los actos dolosos o culposos de su administración, y en beneficio de los partícipes inactivos y/o de los terceros a quienes, con ese actuar, aquél les hubiere irrogado algún perjuicio (SC del 26 de agosto de 2011, M.P.: Solarte Rodríguez, A.).
Lo anterior, ya que, por remisión a las normas generales del Título Primero del Libro Segundo del C. de Co. (ya que para el caso de las sociedades en comandita simple no existe norma particular que determine la responsabilidad de sus administradores, se torna imperativo colegir que, en este punto, el envío previsto por el legislador en la disposición legal que ahora se comenta, se extiende a las normas generales del contrato de sociedad y que, por lo mismo, en tratándose del contrato de cuentas en participación, es también aplicable el Art. 200 C. de Co., modificado por el Art. 24 de la Ley 222 de 1995 (SC del 26 de agosto de 2011, M.P.: Solarte Rodríguez, A.).
El contrato de cuentas en participación, regulado en los Arts. 507 a 514 C. de Co., bien se sabe, es un negocio de colaboración de carácter consensual, en virtud del cual se permite que unas personas participen en los negocios de otras, mediante el aporte de dinero u otra clase de bienes, para desarrollar una o varias operaciones mercantiles determinadas, cuya ejecución deberá ser adelantada por una de ellas, llamada partícipe gestor, en su propio nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuentas a los partícipes inactivos, quienes ante terceros permanecerán ocultos, y dividir entre todos las ganancias o pérdidas en la forma convenida.
Como otra característica de ese contrato es que su existencia, en principio, no se revela ante terceros, pues el partícipe gestor es reputado único dueño de la empresa propuesta, es claro que unas son las relaciones externas entre éste y aquéllos, y otras, las internas entre los partícipes. Estas últimas, que son las que interesan en el caso, se rigen por las cláusulas de la participación o en su defecto los partícipes tendrán los mismos derechos y obligaciones que la sociedad en comandita simple confiere e impone a los socios entre sí, y en subsidio, las generales del contrato de sociedad.
No se trata, desde luego, del surgimiento de una sociedad propiamente dicha, porque a diferencia de ésta, el contrato de cuentas en participación, como se anunció, es de naturaleza consensual, y porque amén de que carece de patrimonio propio, distinto del de los partícipes, no puede haber autonomía patrimonial, precisamente al no existir personalidad a quien se le pueda atribuir ese patrimonio. El partícipe gestor, por lo tanto, como lo tiene explicado la Corte, es el único que se “obliga y contrae derechos frente a terceros, puesto que es él y sólo él quien interactúa con ellos, en su propio nombre y bajo su crédito personal”, salvo que los partícipes ocultos revelen o autoricen que se conozca su calidad de tales, en cuyo caso responderán con aquél ante terceros en forma solidaria (SC - 105 de 2018, reiterado en SC3347 - 2020, septiembre 14, M.P.: Quiroz Monsalvo, A.).
En sentencias posteriores, se van a reiterar las doctrinas anteriores. A riesgo de ser repetitivo, las comparto con ustedes:
Como señaló la Corte en SC4526 - 2020 (noviembre 23, M.P.: Ternera Barrios, F.), son partes del contrato de cuentas en participación el denominado “participe gestor y el participe inactivo, quienes tienen funciones y obligaciones claramente definidas.
En lo que hace al gestor le compete realizar las operaciones del contrato en que han tomado interés, con el empleo de la diligencia y cuidado ordinarios, en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida (Art. 507 C. de Co.), quien no podrá disponer de la empresa sin autorización de los demás partícipes. Entre las funciones propias del gestor podrían enunciarse las de llevar la contabilidad, expedir facturas, pagar impuestos, presentar a los socios los estados contables, preparar y presentar las liquidaciones parciales y definitivas cuando ello corresponda (SC4526 - 2020).
El participe inactivo es quien coopera patrimonialmente. En armonía con la condición de partícipe oculto, a este le está vedado efectuar actividades relacionadas con la administración del negocio ante terceros. De esa clara diferenciación de roles de los partícipes, el legislador fija las relaciones que de esta convención emanan, tanto de ellos entre sí como frente a terceros (SC4526 - 2020).
El gestor está obligado a rendir cuentas de su gestión al participe oculto, quien en cualquier tiempo tendrá derecho a revisar todos los documentos de la participación y a que el gestor le rinda cuentas de su gestión (Art. 512 C. de Co.), y a todo aquello que se derive de la clase de actos o actividades para el cual se concretó, respondiendo por la culpa derivada de la falta de cuidado y diligencia. Salvo las modificaciones resultantes de las cualidades jurídicas de la participación, ella producirá entre los partícipes los mismos derechos y obligaciones que la sociedad en comandita simple confiere e impone a los socios entre sí (Art. 513 C. de Co.).
En las relaciones jurídicas con terceros, como se vio, al actuar el gestor como único dueño y ejecutor de las operaciones, es el llamado a entenderse con estos y, en virtud de ello, adquiere en su nombre derechos y obligaciones. Por estas circunstancias, el gestor compromete su responsabilidad de forma ilimitada, teniendo los terceros acción solamente en su contra y no frente al participe inactivo, mientras permanezca oculto, quien de su parte responde exclusivamente hasta el valor de su aportación, salvo el evento de salir del anonimato, porque de darse esta situación responderá solidaria e ilimitadamente ante terceros (SC4526 - 2020).
Por su parte, la Superintendencia de Sociedades, en Oficio 220 - 085483 de 2011 (agosto 3), en punto de responder si es factible presentar como aporte en un contrato de sociedad (anónima) la condición de socio oculto dentro de un contrato de cuentas en participación; respondió negativamente, señalando como características del contrato de cuentas en participación las siguientes: (a) Es un contrato de colaboración, en el cual pueden participar dos o más personas que ostenten la calidad de comerciantes; (b) Está conformado por un partícipe gestor, quien ejecuta todas las operaciones, aparece frente a los terceros como dueño del negocio y responde ante ellos de manera exclusiva. Los restantes partícipes, llamados inactivos, son pasivos en la negociación y deben permanecer ocultos, so pena de responder solidariamente con el gestor desde el momento en que sus nombres se conozcan (Art. 511 C. de Co.); (c) Las operaciones mercantiles sobre las que recae, que pueden ser una o varias, deben ser determinadas; (d) Todos los participantes deben contribuir con aportes para el negocio común como, por ejemplo, dinero, valores, inmuebles; (e) Los partícipes deben estipular claramente en el contrato a celebrar, la proporción con la cual participarán en las ganancias o pérdidas; (e) La participación no constituye una persona jurídica distinta de quienes participan en el contrato.
La justificación de la determinación precisa del capital social se justifica en razón a la necesidad de que la compañía disponga de las bases económicas claras para adelantar su actividad empresarial y para brindarle a los terceros que hayan de relacionarse con la misma, la prenda suficiente para garantizarles el cumplimiento de las obligaciones en su favor contraídas. Ésta es otra razón por la cual no podría servir de aporte la condición de socio oculto, cuando con ocasión de un contrato de cuentas de participación no hay certeza de beneficio alguno y sí se corre con la suerte de tener que participar en las pérdidas en que se incurra con ocasión del desarrollo del contrato de participación (Oficio 220 - 085483 de 2011).
En cuanto al manejo tributario de las cuentas en participación, debe partirse de recordar que: (a) dicho contrato no produce la aparición de un patrimonio común entre gestor y partícipes, puesto que las aportaciones de los partícipes inactivos ingresan en el patrimonio del partícipe activo o gestor, quien adquiere su titularidad; (b) que es criterio diferenciador frente al contrato de sociedad, la ausencia del ánimo de asociación (affectio societatis). Efectivamente, no existe en la participación el ánimo de permanecer en sociedad para realizar unas finalidades comunes, sino más bien, en participar en un negocio o negocios determinados para obtener un rendimiento por los partícipes ocultos; (c) que su duración se limita al periodo en que se realice el negocio o negocios para el cual fue constituido, salvo acuerdo entre las partes o por la ocurrencia de hechos imprevistos que ocasionen su liquidación prematura (Buitrago Duarte, B.; Julio de 2004. Análisis jurídico y tributario del contrato de cuentas en participación. Revista de Derecho Fiscal. 2. Universidad Externado de Colombia, Bogotá Bogotá, https://revistas.uexternado.edu.co/index.php/fiscal/article/download/2685/2330/8956).
El Art. 18 E.T. (mod., Art. 20, Ley 1819 de 2016), establece el tratamiento en materia de impuesto sobre la renta y complementarios para el contrato de cuentas en participación. En Concepto DIAN No. 8537 (0376) del 9 de abril de 2018, se precisó el significado del Art. 18 antedicho, resaltando lo siguiente:
Los contratos de colaboración empresarial (entre ellos, las cuentas en participación) no son contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios. Por ello, las partes en el contrato de colaboración empresarial (aquí, las cuentas en participación), deberán declarar de manera independiente los activos, pasivos, ingresos, costos y deducciones que les correspondan de acuerdo con su participación en los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos incurridos en desarrollo de dicho contrato de colaboración empresarial. Para efectos tributarios, las partes deberán llevar un registro sobre las actividades desarrolladas en virtud del contrato de colaboración empresarial que permita verificar los ingresos, costos y gastos incurridos en desarrollo del mismo (así reza el Art. 18 E.T.).
Ello implica, que el partícipe gestor debe declarar como pasivos los activos que le son transferidos por el partícipe inactivo con ocasión de la participación (porque los bienes que se transfieren pasan a ser activo del gestor, incrementando su patrimonio, con cargo a ser después restituidos en lo que corresponda, al liquidar el negocio), a considerar como pasivos la porción de las utilidades que esté pendiente de liquidar a favor de los partícipes inactivos al finalizar el periodo fiscal (por ejemplo, si decidieron no repartirse y mantenerse como reservas, o si están pendientes de efectuar la liquidación habitual que corresponda), y a tener registro contable (llevado, en principio, conforme con la normatividad contable aplicable a los comerciantes, pues este contrato se celebra en principio entre comerciantes, o versa sobre actos mercantiles, obligando a llevar el tratamiento probatorio entre ellos para efectos tributarios).
Adicionalmente, el Parágrafo Primero del Art. 18 E.T. (adicionado por el Art. 20, Ley 1819 de 2016) obliga al partícipe gestor (como equivalente al representante o administrador del contrato) a certificar y proporcionar a los partícipes, la información financiera y fiscal relacionada con el contrato. La certificación deberá estar firmada por el representante legal o quien haga sus veces y por el contador público o revisor fiscal respectivo. En el caso del contrato de cuentas en participación, la certificación expedida por el partícipe gestor al partícipe oculto hace las veces del registro sobre las actividades desarrolladas en virtud del contrato de cuentas en participación.
De la norma transcrita se desprende que, a efectos tributarios, las partes de un contrato de colaboración, como es el caso de un contrato de cuentas en participación, deben declarar de manera independiente los diferentes conceptos que se generen con ocasión del mismo. Para ello, el partícipe gestor deberá emitir certificación informando al partícipe oculto los diferentes conceptos a efectos de su registro y declaración.
Es decir que, de conformidad con el cambio legislativo, no basta con que el partícipe oculto registre y declare el ingreso por la utilidad neta; por el contrario, deberá registrar y declarar el valor bruto de los ingresos en proporción a su porcentaje de participación en el contrato. Dichos ingresos estarán afectados con los costos, gastos y deducciones cuya deducibilidad resulte procedente (UAE DIAN, Concepto No. 8537 (0376) del 9 de abril de 2018).
En ese orden de ideas, al ser el gestor quien desarrolla el objeto del contrato en su propio nombre y bajo su crédito personal, será este quien se repute único titular de los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos (relación externa entre el gestor y los terceros). Lo anterior, sin perjuicio que el partícipe gestor emita una certificación al partícipe oculto con la información financiera y fiscal pertinentes para efectos de poder declarar de manera independiente los diferentes conceptos (relación interna entre partícipes).
Igual lógica aplica para los impuestos descontables en la medida que el gestor es la única persona visible ante terceros. En consecuencia, será este quien facture, recaude, declare y pague el impuesto correspondiente y, de igual forma, tendrá derecho a solicitar los impuestos descontables (continuando vigente lo manifestado en Oficio No. 41483 del 6 de julio de 2004). Así, no puede predicarse una proporcionalidad en relación con las retenciones practicadas y los impuestos descontables, so pena de confundirse con otras figuras contractuales distintas al contrato de cuentas en participación o de revelarse la calidad del partícipe oculto. Por ejemplo, resultaría incorrecto que el partícipe gestor siendo responsable de IVA traslade al partícipe oculto un impuesto descontable cuando este último puede no ser responsable de tal tributo, o también resultaría incorrecto que se le trasladen al partícipe oculto retenciones que fueron practicadas sin tener en cuenta su calidad.
Por consiguiente, no es obligación del partícipe gestor informar (mediante certificación) los conceptos de impuestos descontables y retenciones practicadas con el fin de que estos sean registrados y declarados por el partícipe oculto (UAE DIAN, Concepto No. 8537 (0376) del 9 de abril de 2018). Ello no implica, por supuesto, que al momento de rendir cuentas no se informe al partícipe inactivo sobre la existencia de dichos impuestos descontables y retenciones practicadas, pues ellas afectan la rentabilidad del negocio (al compensar costos durante la operación).
Por último, corresponderá a ambos partícipes registrar los activos que posean y los pasivos que contraigan en el marco del contrato de cuentas en participación. Así, los partícipes registrarán de manera independiente el porcentaje de su participación respecto de cada activo y pasivo, siguiendo la misma lógica que aplica para los demás conceptos (ingresos, costos y gastos). En consecuencia, un activo que corresponda a un bien deberá ser registrado por cada uno de los partícipes involucrados –con independencia de quien sea el propietario del bien– de tal manera que cada uno de ellos podrá aplicar la misma proporcionalidad a la hora de registrar y declarar, por ejemplo, el gasto por depreciación.
Así las cosas, se resume (UAE DIAN, Concepto No. 8537 (0376) del 9 de abril de 2018):
(a) Los ingresos provenientes de un contrato de cuentas en participación deberán ser reconocidos por cada uno de los partícipes en proporción al porcentaje de participación en el contrato.
(b) Cada uno de los partícipes deberá verificar la procedencia de los costos, gastos y deducciones, de conformidad con lo dispuesto en el Art. 107 E.T. y demás normas pertinentes.
(c) El partícipe gestor no podrá llevarse como gasto la utilidad pagada al partícipe oculto; tampoco tendrá la obligación de practicar retención en la fuente. Lo anterior, en la medida que el partícipe gestor no trasladará al partícipe oculto una utilidad neta sino un valor bruto que deberá ser afectado con los costos, gastos y deducciones que resulten deducibles.
(d) En relación con los activos y pasivos, cada uno de los partícipes deberá registrar y declarar su porcentaje de participación respectivo de cada uno de dichos conceptos. Lo anterior, bajo el entendido que dicho activo o pasivo corresponde al contrato y no a un partícipe en particular, dinámica que se replica para los demás conceptos (ingresos, costos y gastos).
(e) El partícipe gestor es el obligado a la declaración, pago, certificación de la retención en la fuente que se practique a terceros y, en consecuencia, será el partícipe gestor quien descuente en su declaración de renta las retenciones practicadas a título de dicho impuesto.
(f) El partícipe gestor será quien preste los servicios a terceros y realice la facturación correspondiente, por ende, se causará el IVA en cabeza de este, teniendo derecho a tomarse el impuesto descontable. En ese sentido, permanecen vigentes los conceptos emitidos por la DIAN en relación con este aspecto puntual.
(g) Del tratamiento antes descrito es previsible que los ingresos declarados en renta por el partícipe gestor no coincidan con los ingresos declarados en IVA. Sin embargo, tal diferencia deberá hallar su justificación justamente en la suscripción de un contrato de cuentas en participación, igual situación podrá ocurrir con los ingresos declarados en renta por el partícipe y el valor certificado por retención en la fuente.
Del Oficio Tributario No. 41483 de 2004 (julio 6), anterior a la reforma al Art. 18 E.T., se mantienen ciertas consideraciones vigentes, a saber:
(h) La Administración Tributaria es un tercero más y no ajeno a la regla comercial, para el manejo de las cuentas en participación (el gestor es quien realiza por su cuenta y riesgo el negocio convenido y por tanto la única persona visible ante terceros).
(i) Sabiendo que son contribuyentes o responsables directos del pago del tributo los sujetos respecto de quienes se realiza el hecho generador de la obligación sustancial (Art. 2, E.T.), como en esta clase de contrato es el gestor quien realiza a su nombre, por su cuenta y riesgo el negocio convenido, por tanto es quien adquiere la calidad de sujeto pasivo de las obligaciones tributarias derivadas de tales hechos.
(j) Como consecuencia de lo anterior, los ingresos provenientes de las cuentas en participación deben ser contabilizados en su totalidad por el socio gestor. En concepto 047370 de julio 30 de 2002, a propósito de una consulta sobre la información que deben reportar los socios gestores, se hace claridad sobre la contabilización de los ingresos de una sociedad accidental o también llamadas cuentas en participación. Es de reiterar que el socio gestor debe registrar en la declaración de renta, tanto sus ingresos propios como los ingresos totales obtenidos por la explotación de las cuentas en participación. En cambio el socio oculto, declarará junto a sus propios ingresos, únicamente la utilidad que le corresponda según lo acordado en el contrato.
(k) Como consecuencia, igualmente, de lo expuesto, en lo que respecta a costos y deducciones relacionados con la explotación del contrato de cuentas en participación, estos conceptos sólo podrán ser solicitados por el socio gestor. A su vez, el pago de las utilidades a los socios ocultos por parte del gestor, serán ingresos para ellos y costo para éste.
(l) En lo que respecta al manejo del IVA, será el socio gestor quien liquide, facture, recaude, declare y pague el impuesto correspondiente a la explotación de las cuentas en participación, por ser este la única persona visible ante los terceros. De igual forma tendrá derecho a solicitar los impuestos descontables y las retenciones practicadas por este impuesto.
(ll) Será igualmente el socio gestor quien descuente en su declaración de renta las retenciones practicadas por este concepto con ocasión de la venta de los bienes y/o servicios correspondientes al contrato de cuentas en participación. Los socios partícipes u ocultos podrán descontar únicamente la retención que les sea practicada al momento de recibir las utilidades. (3.5% por concepto de otros ingresos) (Concepto No. 025670 de 2000, marzo 22, reiterado en Oficio Tributario No. 41483 de 2004 (julio 6)).
En Oficio No. 906718 (1025) de 2021 (julio 9), la entidad agregó las siguientes conclusiones:
(m) Como ya se ha dicho, a efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, las partes de un contrato de cuentas en participación deben declarar de manera independiente los diferentes conceptos que se generen con ocasión del mismo (en proporción al porcentaje de participación). Para ello, el partícipe gestor deberá emitir certificación informando al partícipe oculto los diferentes conceptos a efectos de su registro y declaración (en los términos del Art. 18 E.T).
(n) Se reitera que frente al IVA, al ser el socio gestor quien desarrolla el objeto del contrato en su propio nombre y bajo su crédito personal y, por ende, el responsable de toda la operación económica y único beneficiario de los impuestos descontables y de las retenciones practicadas, no habría lugar a disminuir del ingreso total de la operación declarado por el gestor en la respectiva declaración del impuesto sobre las ventas- IVA, el ingreso que le corresponde al socio oculto, por ser el socio gestor la única persona visible ante terceros (incluída la DIAN) y reputado único dueño del negocio.
(ñ) Así, dadas las características del contrato de cuentas en participación, por regla general los ingresos declarados en renta por el partícipe gestor no coincidirán con los ingresos declarados en el impuesto sobre las ventas - IVA.
(o) Cuando el contrato de colaboración empresarial (como las cuentas en participación) tenga un rendimiento garantizado, las relaciones comerciales entre las partes se tratarán para todos los efectos fiscales como relaciones entre independientes. Esto supondrá que no existirán aportes al contrato de colaboración, sino una enajenación o prestación de servicio, según corresponda, que podrá estar gravada con el impuesto sobre las ventas - IVA.
Por supuesto, como el contrato de cuentas en participación no es sujeto pasivo de impuestos, y no puede ser considerado como contribuyente del impuesto de renta, no debe presentar declaración de renta en nombre propio, ya que la obligación recae en cada uno de los partícipes de forma individual (analizando su calidad de contribuyente o responsable según su situación particular, así como la actividad realizada en desarrollo del mismo).
Los partícipes declaran (en sus propias declaraciones de renta) los ingresos, costos y gastos del contrato de cuentas en participación, mas no la utilidad que le liquide y reporte del contrato de cuentas en participación. En el impuesto sobre la renta y complementarios, las utilidades obtenidas por cada uno de los intervinientes en el negocio forman parte de su renta bruta, es decir, son ingresos susceptibles de constituir un incremento neto en su patrionio y por ende, son gravables.
Según la DIAN, la distribución de utilidades por parte del partícipe gestor a los partícipes (gestores e inactivos) tiene la naturaleza de un pago, y por esto, se encuentra sometido a retención en la fuente, que debe ser practicada por el gestor cuando ostente la calidad de agente retenedor.
Como el gestor se reputa único dueño del negocio y realiza la gestión a nombre propio, en la medida en que realice el hecho generador del impuesto le corresponde cumplir con las obligaciones que se deriven de su actuación, dependiendo de su calidad de responsable del antiguo régimen común (hoy, de responsables del IVA) o del antiguo régimen simplificado (hoy, de no responsables del IVA).
De acuerdo con la DIAN, las actuaciones del gestor dentro de la participación no pueden considerarse un servicio, pues tal relación se desenvuelve dentro de los lineamientos de la sociedad en comandita simple, presentándose una unidad de fin que es lograr el objeto del contrato de cuentas en participación, por lo cual dicha actuación (que no es un servicio) no causa impuesto sobre las ventas.
Como el contrato de cuentas en participación genera obligaciones para las partes, está sujeto al impuesto de timbre. Como el gestor se reputa dueño del negocio, es responsable del impuesto de industria y comercio ICA (Buitrago Duarte, B., 2004).
En Concepto No. 010470 (1163) de 2004 (diciembre 12), la DIAN acogió la decisión del Consejo de Estado (Sent. del 30 de agosto de 2024, Exp. 26085), que anuló parcialmente el Concepto No. 8537 del 9 de abril de 2018 y algunos Oficios expedidos por la Dirección de Gestión Jurídica y la Subdirección de Gestión, Normativa y Doctrina de la DIAN (024226 del 3 de septiembre de 2018, 1274 (019441) del 27 de julio de 2018, 1649 del 26 de diciembe de 2018, 040 del 21 de enero de 2019, 010 del 16 de enero de 2019, 002992 del 12 de febrero de 2020, 906045 del 15 de octubre de 2020, 0161 del 12 de diciembre de 2020 y 0085 del 29 de enero de 2021), según la cual, a partir del 30 de agosto de 2024 las retenciones practicadas en el marco de este tipo de contratos pueden ser asumidas proporcionalmente entre los socios de acuerdo con su participación; estableciendo entonces que:
(p) Se trasladará la retención practicada de manera proporcional a los partícipes a través del certificado expedido por el gestor, lo cual permitirá a los partícipes imputarla en sus declaraciones,
(q) El partícipe gestor debe reportar en la información exógena el valor de la retención trasladada a los partícipes y
(r) Los gestores no deberán corregir las declaraciones presentadas en la medida en que los cambios deberán reflejarse en las declaraciones de renta del año gravable 2024.
Por último, el partícipe gestor está obligado a reportar información en el Registro Único de Beneficiarios Finales (RUB), dentro del Sistema de Identificación de Estructuras Sin Personería Jurídica - SIESPJ (que deben inscribirse ante la DIAN a más tardar dentro del mes siguiente a su creación), puesto que las cuentas en participación son una estructura sin personería jurídica o similar.
Recuérdese que las cuentas en participación son contratos de colaboración empresarial, frente a lo cual, al ser estructuras sin personería jurídica o similares, será el partícipe gestor quien deberá realizar el suministro o actualización en el RUB, o en ausencia de éstos, quien para ello designen las partes (Parágrafo, Art. 9, Resolución DIAN No. 000164 de 2021) (UAE DIAN, Concepto 23769 (1196) del 4 de diciembre de 2023, también, Concepto No. 906173 de 2022).
Así, los administradores de estos Contratos de Colaboración serán los obligados ante la DIAN y deberán: (a) realizar la inscripción del Contrato en el Sistema de Identificación de Estructuras Sin Personería Jurídica (SIESPJ), con el objetivo de obtener el Número de Identificación de Estructuras Sin Personería Jurídica (NIESPJ) dentro del Formato 2706; y (b) presentar el reporte de las personas naturales que sean beneficiarios finales del Contrato, de manera separada por los partícipes, según su NIESPJ bajo los Formatos 2688 “Carga Beneficiarios Finales” y 2687 “Reporte Beneficiarios Finales”.
Serían beneficiarios finales las personas naturales nacionales o extranjeros que cumplan con alguno de los criterios del artículo 7 de la Resolución DIAN No. 000164 de 2021, sin consideración de los porcentajes de participación directa o indirecta, individual o conjunta, dentro de los Contratos de Colaboración Empresariales (Conceptos No. 906173, 907035 de 2022 y 620 de 2023).
Ahora, casos anecdóticos.
En una de las primeras sentencias de la Sala de Casación Civil (SC del 23 de octubre de 1950, M.P.: Castillo Pineda, P.), se intentó solicitar la declaración de simulación de unas cuentas en participación, por parte de la cónyuge supérstite e hijos del partícipe inactivo (fallecido), quien durante aproximadamente 30 años, había permitido que su hermano (partícipe gestor) administrara su patrimonio, a través de unas supuestas cuentas en participación.
Allí se dijo que la confesión de una de las partes contratantes (en este caso, del partícipe inactivo fallecido) de que es simulado el contrato (y que los bienes transferidos en realidad encubrían una donación, nula por falta de insinuación), no perjudica a la otra parte (el partícipe gestor, demandado y vivo) que afirma la validez del mismo contrato (que era real y verdadero), porque de no ser ello así, ninguna estabilidad tendrían los contratos, pues una de las partes disfrutaría de un medio muy expedito y sencillo para destruirlo por su sola voluntad, en contradicción con el principio universal de derecho, recogido en nuestro Código Civil, que enseña y manda que todo contrato legalmente celebrado es ley para los contratantes y no puede ser invalidado sino por su consentimiento mutuo o por causas legales (Art. 1602 C.C.).
En cuanto a la valoración del texto del contrato, de su liquidación, y de la correspondencia anexa a los mismos, se discutía que los bienes adjudicados al partícipe gestor tenían un valor mucho mayor que los que fueron asignados al partícipe inactivo (para formar después parte de la hijuela en la sucesión). Los demandantes (hijos del partícipe inactivo fallecido) no demostraron el valor real de los bienes, ni se demostró que aún acreditando que la liquidación hubiera tenido la intención de favorecer a uno de los partícipes, ello desvirtuara la realidad de las cuentas en participación. Los dos testamentos que había dejado el partícipe inactivo (dejando todo a sus hermanos) no eran indicios válidos de una simulación, y había otros negocios (como la constitución de una sociedad colectiva, la asunción por el hermano de una deuda con gravamen hipotecario) que podían dar a entender la realidad de la asociación. Tampoco se encontró cierto que el causante hubiera confesado que la asociación era simulada, porque las actividades de una de las partes, su correspondencia, su criterio en materia de transmisión de bienes a familiares, no necesariamente tenían la sutil y equivocada interpretación propugnada por el recurrente. Aparte de que el contrato de cuentas en participación constaba por escritura pública (que formaba plena prueba acerca de la verdad de su contenido, requiriendo una contraprueba de igual categoría o fuerza de convicción).
En últimas, muchos de los hechos alegados no estaban probados, a algunos de ellos se les desconoció significado alguno indiciario, y los restantes no tenían la calidad de indicios, y que aunque lo fuesen, no eran graves ni precisos como para demostrar, sin lugar a dudas, la verdad del hecho controvertido. Muy importante lo dicho, para efectos de probar la ejecución de un contrato de esta índole (SC del 23 de octubre de 1950, M.P.: Castillo Pineda, P.).
En la ya referida SC del 10 de junio de 1952, M.P.: Vargas, M., se intentó desconocer la calidad de una asociación o cuentas en participación, al no haberse celebrado con personas que con anterioridad al acto, no estuviesen matriculadas o catalogadas como comerciantes. Ese criterio no ha variado y sigue siendo aplicable bajo el actual estatuto mercantil.
La Sala de Casación Laboral ha tenido algunas oportunidades (la primera, SL del 19 de agosto de 1957, M.P.: Constaín, M.); para distinguir entre una relación laboral y unas cuentas en participación, recordando que si bien se presume que toda relación de trabajo está regida por un contrato de trabajo, tal presunción no es de derecho sino juris tantum, por lo cual admite prueba en contrario, es decir, permite demostrar que los servicios personales recibidos se prestaron en razón de un vínculo distinto al de contrato laboral (Art. 24 C.S.T.).
En SL del 24 de octubre de 1969 (M.P.: Barrios Monroy, M.), se recordó que la asociación o cuentas en participación no forma personalidad jurídica y carece de razón social, patrimonio colectivo y domicilio, el gestor es reputado para todos los efectos, único dueño y los partícipes inactivos no tienen acción contra terceros, ni este contra aquellos (Art. 632 del antiguo Código de Comercio terrestre). En este caso, no se logró demostrar la relación laboral.
En SL del 1 de septiembre de 1970 (M.P.: García Barbosa, M.), sí se logró demostrar la existencia del contrato laboral, pues el demandado no logró contraprobar efectivamente la existencia de un contrato civil o comercial en el que se encontraban asociados para la explotación de un negocio (de asociación o cuentas en participación).
En SL del 9 de marzo de 2010 (M.P.: Tarquino Gallego, C.), se volvió a desestimar la pretensión de existencia de un contrato laboral, porque se demostró que la relación era realmente la del partícipe gestor en un contrato de cuentas en participación, compañía o aparcería, lo que desvirtuaba la subordinación y remuneración del servicio.
En SL del 16 de octubre de 2012 (M.P.: Miranda Buelvas, L.), se volvió a declarar la inexistencia de la relación laboral, al considerar que el trabajador estuvo vinculado mediante contrato civil de cuentas en participación. Se recordó que (a) las cuentas en participación es un negocio de colaboración de carácter consensual, en virtud del cual se permite que unas personas participen en los negocios de otras, mediante el aporte de dinero u otra clase de bienes, para desarrollar una o varias operaciones mercantiles determinadas; (b) que su existencia no se revela ante terceros, pues el partícipe gestor es reputado único dueño de la empresa propuesta; (c) que los partícipes tendrán los mismos derechos y obligaciones que la sociedad en comandita simple; (d) que la permanencia del partícipe gestor o activo en el sitio de la operación mercantil, su calidad o no de comerciante "profesional" no tornan per se el contrato mercantil en laboral; (e) que las exigencias contractuales en las relaciones sinalagmáticas, no están enmarcadas dentro de la subordinación jurídica; (f) que la vinculación a la seguridad social no es hoy un elemento exclusivo de las relaciones contractuales laborales subordinadas.
En SL653 - 2021 (marzo 3, M.P.: Godoy Fajardo, J.), la Sala de Descongestión Laboral No. 3, resolvió sobre un caso en el cual la persona había estado vinculada, primero como trabajador (lo que no se discutió para una primera etapa, y luego se declaró en otra etapa posterior de la relación laboral), y luego, como supuesto socio y partícipe oculto. Es decir, primero tuvo un contrato de trabajo (entre 1997 y 1999 (relación que no se controvirtió), luego otro contrato de trabajo (entre 2000 y 2006) que sí fue objeto de declaratoria mediante sentencia, y luego uno de cuentas en participación (desde 2007 y hasta 2008), el cual fue resuelto mediante un Tribunal de Arbitramento convocado por el propio demandante. La Corte no declaró la existencia del alegado contrato laboral para el último periodo, y las obligaciones derivadas del segundo contrato laboral habían prescrito.
Las dos sentencias más recientes de la Sala de Casación Laboral, se aborda el tema de las cuentas en participación. En SL1618 - 2025 (febrero 12, M.P.: Lenis Gómez, I.), se trató tangencialmente el tema, al no encontrar probada la existencia de dichas cuentas en participación, entre dos sociedades demandadas, una de ellas, actuando como administradora de un patrimonio fiduciario.
En SL1195 - 2025 (mayo 7, M.P.: Godoy Fajardo, J.), se demostró la existencia de dicha relación de carácter civil (además, realizadas entre personas jurídicas, una de ellas actuando como socio gestor). Esta aclaración vale, para reiterar algo en lo cual muchas veces no se cae en cuenta: las cuentas en participación implican la participación de al menos dos personas (el partícipe gestor y el partícipe inactivo), pero ello no implica que el partícipe gestor tenga que ser necesariamente una persona natural. Pueden serlos el uno y el otro (o los unos y los otros, pues pueden haber varios partícipes gestores y varios partícipes ocultos) una persona jurídica, actuando la sociedad gestora como administradora del negocio.
Para lo práctico, las discusiones sobre la existencia de un contrato laboral, cuando quien discute sobre su declaratoria es un administrador (persona natural) frente al supuesto empleador (quien se opone a la pretensión al afirmar que entre ellos existió unas cuentas en participación, y que el trabajador demandante, en realidad era un partícipe gestor) penden sobre el análisis de la ejecución de la relación contractual, para lo cual es absolutamente imperativo que exista claridad, desde el inicio, sobre la naturaleza del contrato (ello implica celebrarlo por escrito) y sobre su ejecución (en términos de determinar claramente las ocasiones de percepción de utilidades en la participación, los actos de administración, las rendiciones de cuentas, y la eventual liquidación).
Por supuesto, si se trata de desvirtuar una eventual relación laboral, es imperativo que se cumplan las normas tributarias sobre la materia, lo que presupone un conocimiento pleno del partícipe gestor, sobre la naturaleza jurídica verdadera de la relación.
Hasta una nueva oportunidad,
Camilo García Sarmiento
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