Aspectos clave del contrato de cuentas en participación (CSJ, jurisprudencia 1912 - 2022)

Hola a todos:

Las cuentas en participación son un contrato comercial, regulado por los Arts. 507 a 514 C. de Co., en los siguientes términos:

Art. 507 (definición de cuentas en participación). La participación es un contrato por el cual dos o más personas que tienen la calidad de comerciantes toman interés en una o varias operaciones mercantiles determinadas, que deberá ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, con el cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida.

Art. 508 (libertad de solemnidades). La participación no estará sujeta en cuanto a su formación a las solemnidades prescritas para la constitución de las compañías mercantiles. El objeto, la forma, el interés y las demás condiciones se regirán por el acuerdo de los partícipes.

Art. 509 (carencia de personería jurídica, nombre, patrimonio social, domicilio). La participación no constituirá una persona jurídica y por tanto carecerá de nombre, patrimonio social y domicilio. Su formación, modificación, disolución y liquidación podrán ser establecidas con los libros, correspondencia, testigos o cualquiera otra prueba legal.

Art. 510 (acciones de terceros contra el gestor). El gestor será reputado único dueño del negocio en las relaciones externas de la participación. Los terceros solamente tendrán acción contra el administrador, del mismo modo que los partícipes inactivos carecerán de ella contra los terceros.

Art. 511 (responsabilidad del partícipe inactivo o no gestor). La responsabilidad del partícipe no gestor se limitará al valor de su aportación. Sin embargo, los partícipes inactivos que revelen o autoricen que se conozca su calidad de partícipe, responderán ante terceros en forma solidaria con el gestor. Esta solidaridad surgirá desde la fecha en que haya desaparecido el carácter oculto del partícipe.

Art. 512 (derecho de revisión del partícipe no gestor). En cualquier tiempo, el partícipe inactivo tendrá derecho a revisar todos los documentos de la participación y a que el gestor le rinda cuentas de su gestión.

Art. 513 (derechos y obligaciones entre los partícipes). Salvo las modificaciones resultantes de la naturaleza jurídica de la participación, ella producirá entre los partícipes los mismos derechos y obligaciones que la sociedad en comandita simple confiere e impone a los socios entre sí.

Art. 414 (aplicación de normas para lo no previsto en el contrato). En lo no previsto en el contrato de participación para regular las relaciones entre los partícipes, tanto durante la asociación como a la liquidación del negocio o negocios, se aplicarán las reglas previstas en este Código (de Comercio) para la sociedad en comandita simple y, en cuanto éstas resulten insuficientes, las generales del Título Primero de este mismo Libro.

Así las cosas, en lo esencial, las cuentas en participación (modalidad que parece la más probable en este caso) es un contrato de colaboración entre varias partes, que participan de las utilidades o pérdidas de un proyecto o empresa, en función de su participación o inversión realizada por cada partícipe, distinguiéndose la participación de (a) un socio o partícipe gestor (quien ejecuta en su solo nombre y bajo su crédito personal la actividad empresarial, incluyendo los consecuentes actos de posesión), y (b) uno o varios socios o partícipes inactivos u ocultos (quienes, no figuran ante terceros como socios, pero tienen el derecho a exigir cuentas y dividirse entre todos, con el socio gestor, las ganancias o pérdidas en la proporción convenida).

Para lo pertinente, este contrato no requiere ser celebrado ni siquiera por escrito (aunque lo lógico es que exista un documento privado de constitución), y no constituye una persona jurídica e independiente de los partícipes (siendo un acuerdo de colaboración para una o varias actividades o negocios en específico).

Al no ser persona jurídica, no es ni declarante ni contribuyente del impuesto a la renta, siéndolo cada uno de los partícipes de manera individual, declarando cada uno de ellos sus ingresos, costos, gastos, activos y pasivos según el porcentaje de participación que tenga en el contrato o negocio, dentro de su propia declaración de renta. Más concretamente, las utilidades obtenidas por los partícipes inactivos hacen parte de su renta bruta, esto es, son ingresos susceptibles de constituir un ingreso neto en su patrimonio (por lo tanto, gravables).

El Art. 18 E.T. (mod., Art. 20, Ley 1819 de 2016), es claro al indicar que las cuentas en participación (como modalidad de contrato de colaboración empresarial), no es contribuyente (por ende, no debe presentar declaración de renta). También es explícito en advertir que las partes en dicho contrato deberán declarar de manera independiente los activos, pasivos, ingresos, costos y deducciones que les correspondan, de acuerdo con su participación en los activos, pasivos, ingresos, costos y gastos incurridos en el contrato de colaboración empresarial. Para efectos tributarios, las partes deberán llevar un registro sobre las actividades desarrolladas en virtud del referido contrato, que permita verificar los ingresos, costos y gastos incurridos en su desarrollo. Debiendo suministrar toda la información que sea solicitada por la DIAN en relación con el contrato (Inc. 2º y 3º). El partícipe gestor deberá certificar y proporcionar a los partícipes la información financiera y fiscal relacionada por el contrato (certificación que deberá estar firmada por el partícipe gestor y su contador o revisor fiscal), la cual hace las veces del registro sobre las actividades desarrolladas en virtud del contrato de cuentas en participación (Parágrafo 1º). Las partes podrán establecer que dicho contrato llevará contabilidad conforme a las NIIF (Parágrafo 2º).

Para el impuesto a la renta, los partícipes ocultos deben declarar el valor bruto de los ingresos, así como de los costos y gastos del contrato (cuya deducibilidad resulte procedente), mas no el ingreso por la utilidad neta que le liquide y reporte el contrato de cuentas en participación (DIAN, Concepto 0376 de 2018). Estas exigencias aplican desde la Ley 1819 de 2016 y no a ejercicios anteriores.

Como los partícipes inactivos no realizan la actividad mercantil, no tienen forma, en principio, de afectar su renta bruta con costos y deducciones derivados directamente de la operación (los cuales sí pueden ser reportados, y descontados, por el partícipe gestor, quien efectúa, a nombre propio, las actividades que suponen el objeto del contrato de cuentas en participación). En todo caso, el gestor se obliga a repartir con los partícipes ocultos las pérdidas o utilidades del negocio, con lo cual nace el derecho del partícipe inactivo a cobrar la parte alícuota de su utilidad (con la obligación correlativa del gestor de cancelarla, así como de rendir las cuentas necesarias para determinar su monto), implicando que el partícipe inactivo percibe un ingreso (generador de renta) mientras que el segundo está cancelando una obligación (pasivo dentro de su declaración).

Solo uno de los partícipes (el socio gestor) lleva la administración en su propio nombre (manteniendo oculta la identidad de sus consocios ante terceros; y asumiendo jurídicamente las responsabilidades que deriven de una deficiente administración, por ejemplo, en materia tributaria y laboral), vendiendo o prestando los servicios y facturando, cuando corresponda, a nombre propio (ello para efectos de temas como IVA y retención en la fuente).

Con respecto a la retención en la fuente, nuevamente, como el contrato de cuentas en participación no es persona jurídica (diferente de quienes conforman el contrato), quien debe actuar como agente retenedor es el partícipe gestor (si individualmente considerado, está obligado a ello). De serlo, debe efectuar la retención en la fuente por todos los pagos que realice, según el concepto y si el pago está dentro de los montos mínimos sujetos a retención. Pero también deberá hacerlo a los pagos realizados a los partícipes ocultos, de sus utilidades o participaciones en el negocio (DIAN, Concepto 076509 de 2013, noviembre 28), lo cual genera la necesidad de distribuir entre los partícipes el ingreso que les corresponda sin los descuentos por retención, y declarar (el partícipe gestor) la totalidad de las retenciones (que están certificadas a su nombre), para evitar doble tributación en los partícipes ocultos (al no poder declarar la retención en la fuente que se les practicó; DIAN, Concepto 008537 de 2018, abril 9).

En cuanto al IVA, al ser el gestor responsable de vender o prestar los servicios objeto del contrato de cuentas en participación (obligándose a facturar a nombre propio, si es sujeto responsable del IVA), es el partícipe gestor quien tiene derecho a solicitar los impuestos descontables, no los partícipes ocultos (DIAN, Concepto 0376 de 2018).

Las cuentas en participación, al no ser persona jurídica no conlleva la obligación de llevar contabilidad como entidad separada de los socios. Es decir, el partícipe gestor lleva la contabilidad de dichas actividades en sus propios libros, en forma separada para poder identificar las operaciones y distinguirla de sus operaciones propias. Pero sí obliga a llevar cuentas, y a rendirlas a los partícipes inactivos (de manera espontánea o provocada), cuando sea el momento.

El contrato de cuentas en participación se puede terminar o liquidar en cualquier tiempo, bien sea por finalización del objeto social (la actividad o negocio determinados que lo motivaron), o por decisión de los partícipes. Aplicándose en su liquidación las reglas para la sociedad en comandita simple.

Los elementos esenciales (que definen la naturaleza jurídica) de las cuentas en participación son los siguientes: (a) es un contrato de colaboración en el cual pueden participar dos o más personas que ostenten la calidad de comerciantes (lo cual no implica que en dado caso se puedan asociar personas comerciantes y/o no comerciantes para llevar a cabo, mediante cuentas en participación, una actividad empresarial no mercantil); (b) se distinguen un partícipe gestor (quien ejecuta todas las operaciones, apareciendo como dueño o empresario frente a terceros, y respondiendo ante ellos de manera exclusiva) y uno o varios partícipes ocultos o inactivos (pasivos en el desarrollo de la actividad empresarial, y desconocidos por los terceros); (c) las operaciones mercantiles (pero, eventualmente no mercantiles) sobre las cuales recaen las cuentas en participación deben ser determinadas (pudiendo ser una o varias, de las previstas por el C. de Co., como mercantiles); (d) todos los partícipes deben contribuir con aportes para el negocio en común, participación que debe hacerse en dinero, bienes (muebles o inmuebles), industria, derechos o cualquier otro factor de contenido patrimonial (por ejemplo, contratos de arrendamiento, derechos de crédito o el derecho de usufructo sobre bienes inmuebles); (e) debe ser estipulada la proporción con la cual los partícipes o socios (tanto gestor como inactivos) participan en las ganancias o pérdidas (pudiéndose llegar a postular, en caso de ausencia de estipulación, que lo hacen a prorrata de sus participaciones).

Históricamente, estos elementos esenciales se han mantenido, desde antes de su regulación en el actual Código de Comercio (Decreto 410 de 1971).

Examinando la pretérita jurisprudencia (la primera, SC del 24 de abril de 1912, M.P.: Barco, C., en la cual, analizado un negocio para liquidar, se determinó que era sociedad de hecho y no cuentas en participación), ya se afirmaba lo siguiente:

La participación es un contrato por el cual dos o más comerciantes toman interés en una o muchas operaciones mercantiles, instantáneas o sucesivas, que debe ejercitar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, a cargo de rendir cuenta y de dividir con sus asociados las ganancias o pérdidas, en la proporción convenida. Lo que caracteriza esencialmente la asociación o cuentas en participación, es la circunstancia de que su existencia no se revela a los terceros. El contrato produce sus efectos entre los asociados; él no hace nacer una persona jurídica o moral; no origina, por lo mismo, ningún efecto con respecto a terceros y engendra solamente obligaciones entre quienes acuerdan. Desde el punto de vista de la forma, es un simple contrato consensual, que puede ser probado por todos los medios legales, sin que sea esencial un escrito y, por lo demás, no requiere ninguna forma de publicidad. La asociación no es una persona jurídica; por lo mismo, no tiene domicilio social, carece de patrimonio propio, distinto del patrimonio de los asociados. El gestor es reputado único dueño del negocio, en las relaciones externas que produce la participación. Los derechos respectivos de los asociados se determinan por el contrato. Cada uno de ellos debe, como en toda sociedad, hacer un aporte y obligarse a contribuir a las pérdidas que puedan resultar de las operaciones sociales, por lo menos, hasta concurrencia de lo aportado.

Finalmente, en cuanto a la exigencia de que los asociados sean comerciantes, se ha aclarado que el Código no exige para celebrar útilmente cualquier operación comercial, la calidad previa de comerciante, pues todo el que tenga capacidad para contratar y obligarse, la tiene igualmente para celebrar operaciones mercantiles, las que se califican de tales, objetivamente consideradas, y no en razón de las personas que en ellas intervienen. De esta manera, quien, sin ser del gremio, ejecuta una operación mercantil, es comerciante respecto del acto o contrato en que interviene.

Por consiguiente, si la operación que va a desarrollarse por medio de la asociación, es de suyo un acto de comercio, los partícipes toman la calidad de comerciantes para ese negocio, en caso de que por su profesión no merezcan la calificación general de tales. Corolario de lo cual: anular un contrato de asociación solo porque quienes lo celebran no estén dedicados originaria y profesionalmente al comercio, es exigir para ese único convenio una capacidad especial no considerada en la ley. Es decir, tal contrato puede celebrarse por toda persona capaz, aun cuando con anterioridad al acto, no estuviere matriculada o catalogada como comerciante (SC del 10 de junio de 1952, M.P.: Vargas, M., que conserva en las normas actuales toda su validez. En versión más actual, SC 125 del 13 de septiembre de 2006, reiterada en SC 105 del 4 de diciembre de 2008).

Como todos los contratos, las cuentas en participación pueden simularse (por ejemplo, para encubrir una donación entre vivos, con interés de declararla nula para una futura sucesión). Pero las actividades de una de las partes contratantes (por ejemplo, el partícipe gestor), su correspondencia, su criterio en materia de transmisión de bienes a sus familiares, o más todavía, su confesión, que son todas pruebas emanadas de uno de los contratantes, no son utilizables y eficaces para demostrar la simulación de un contrato frente al otro contratante (por ejemplo, el partícipe oculto o inactivo), quien contrario al primero, afirma que es real y verdadero, porque de no ser así, ninguna estabilidad tendrían los contratos, pues una de las partes disfrutaría de un medio muy expedito y sencillo para destruirlo con su sola voluntad, en contradicción con el principio que enseña que todo contrato legalmente celebrado es una ley para los contratantes y no puede ser invalidado sino por su consentimiento mutuo o por causas legales. Este tipo de situaciones son de corriente ocurrencia cuando el negocio (llámese sociedad de hecho o cuentas en participación) se celebra entre hermanos, uno de los cuales (el partícipe inactivo) reside en el exterior y delega en el otro la administración de los negocios, generando problemas con su cónyuge sobreviviente y herederos cuando fallece el socio gestor (SC del 23 de octubre de 1950, M.P.: Castillo, P.).

Nuevamente, las cuentas en participación es un contrato de colaboración, de carácter consensual, y en virtud del cual se permite que unas personas participen en los negocios de otras, mediante el aporte de dinero u otra clase de bienes, para desarrollar una o varias operaciones mercantiles determinadas, cuya ejecución deberá ser adelantada por una de ellas, llamada partícipe gestor, en su propio nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuentas a los partícipes inactivos, quienes ante terceros permanecerán ocultos, y dividir entre todos las ganancias y pérdidas en la forma convenida, razón por la cual su existencia, en principio, no se revela, pues el partícipe gestor es reputado único dueño de la empresa propuesta, de donde es claro que unas son las relaciones externas entre éste y aquellos, y otras, las internas entre los partícipes, las cuales se rigen por las cláusulas de la participación o en su defecto los partícipes tendrán los mismos derechos y obligaciones que la sociedad en comandita simple confiere e impone a los socios entre sí, y en subsidio, las generales del contrato de sociedad, sin que tenga lugar el surgimiento de una sociedad propiamente dicha, porque a diferencia de ésta, el contrato de cuentas en participación, como se anunció, es de naturaleza consensual, y porque amén de que carece de patrimonio propio, distinto del de los partícipes, no puede haber autonomía patrimonial precisamente al no existir personalidad a quien se le pueda atribuir ese patrimonio (SC 105 del 4 de diciembre de 2008, reiterada en SC del 26 de agosto de 2011, M.P.: Solarte, A.; SC18156 – 2016, diciembre 15, M.P.: García, A., y SC3347 – 2020, septiembre 14, M.P.: Quiroz, A.).

En todo caso, en las cuentas en participación se mantiene un sistema dual de responsabilidad: (a) la propiamente contractual, derivada del negocio jurídico mismo, de la que son titulares la totalidad de partícipes, incluso el activo o gestor, y se dirige en contra del contratante que haya incumplido sus deberes de prestación y con ello causando daños; y (b) la especial consagrada por el Art. 200 C. de Co. (subrog, Art. 24 Ley 222 de 1995, responsabilidad de los administradores), que en el supuesto del contrato examinado solo opera en contra del partícipe activo o gestor, como administrador del negocio común, ya se trate de persona natural o jurídica, y del representante legal de aquella, por razón de los actos dolosos o culposos de su administración, y en beneficio de los partícipes inactivos y/o de los terceros a quienes, con ese actuar, aquel les hubiere irrogado algún perjuicio (SC del 26 de agosto de 2011, M.P.: Solarte, A.; y SC18156 – 2016, diciembre 15, M.P.: García, A.).

El aporte de los socios, a unas cuentas en participación, puede llegar a ser en know how (así se había discutido en procesos previos a SC3892 – 2020, octubre 19, M.P.: Rico, L.; y SC1075 – 2022, abril 22, M.P.: Ternera, F.), o en industria, incluso, simulada bajo un posible contrato laboral que encubre dicho aporte (SC3888 – 2021, septiembre 28, M.P.: Quiroz, A.).

En resumen, los elementos esenciales de las cuentas en participación son las siguientes: (a) el acuerdo entre varios comerciantes para llevar a cabo una finalidad común; (b) que la operación objeto del pacto sea determinada; (c) la diversificación entre los contratantes acerca de quienes tendrán la condición de participantes activos y quienes la de ocultos, siendo aquellos los que ejecuten ante terceros las operaciones, mientras que estos permanecerán encubiertos; (d) el aporte que cada uno realizará, que puede ser en bienes o en industria; y (e) la proporción en que cada uno participará en la ejecución convenida (SC3888 – 2021, septiembre 28, M.P.: Quiroz, A.).

El estricto cumplimiento de estos requisitos esenciales de las cuentas en participación es clave pues, por ejemplo, en instancia previa a SC15211 – 2017, Quiroz, A., la demandante no logró acreditar, ni la calidad de comerciante, ni la existencia de un socio oculto, ni demostró la realización de actividades de la misma, diferentes a las propias de un trabajador.

En cuanto a las funciones y obligaciones de los partícipes gestor e inactivo, (a) al gestor le compete realizar las operaciones del contrato en que han tomado interés, con el empleo de la diligencia y cuidado ordinarios, en su solo nombre y bajo su crédito personal, con cargo de rendir cuenta y dividir con sus partícipes las ganancias o pérdidas en la proporción convenida (Art. 507 C. de Co.), sin que pueda disponer de la empresa sin autorización de los demás partícipes. Entre sus funciones están las de llevar contabilidad, expedir facturas, pagar impuestos, presentar a los socios los estados contables, preparar y presentar las liquidaciones parciales y definitivas cuando ello corresponda; (b) el partícipe inactivo es quien coopera patrimonialmente. En armonía con la condición de partícipe oculto, a éste le está vedado efectuar actividades relacionadas con la administración del negocio ante terceros. Tiene derecho a revisar todos los documentos de la participación y a que el gestor le rinda cuentas de su gestión, en cualquier tiempo (Art. 512 C. de Co.), siendo esta una obligación correlativa del gestor, así como de todo aquello que se derive de la clase de actos o actividades para la cual se concretó la participación, respondiendo por la culpa derivada de la falta de cuidado y diligencia, y comprometiendo su responsabilidad frente a terceros, de forma ilimitada, teniendo estos últimos acción solamente en su contra y no frente al partícipe inactivo, mientras este permanezca oculto, quien de su parte responde exclusivamente hasta el valor de su aportación, salvo el evento de salir del anonimato, porque de darse esta situación responderá solidaria e ilimitadamente ante terceros (SC4526 – 2020, noviembre 23, M.P.. Ternera, F.), como pueden ser, por ejemplo, proveedores, clientes o trabajadores.

Hasta una nueva oportunidad, 

Camilo García Sarmiento