Casuística de derecho tributario: efectos (tributarios y penales: omisión de agente retenedor) de la presentación de la declaración de retefuente sin pago

Hola a todos:

Hoy vamos a hablar de una situación de incumplimiento tributario bastante particular, con una desagradable connotación penal. Se trata del caso cuando un agente retenedor presenta la declaración de retención en la fuente sin pago. Veamos qué sucede. 

Cuando una persona (generalmente jurídica, de derecho privado) es un agente de retención, como tal tiene una serie de obligaciones, de las cuales, para lo que aquí nos incumbe, destacan dos: 

(a) presentar las declaraciones de retención en la fuente, dentro de los plazos que señale el Gobierno Nacional, haciendo el uso de los formularios prescritos oficialmente (lo cual se hace electrónicamente, a través de la plataforma MUISCA); y 

(b) consignar las retenciones en la fuente practicadas, dentro de los plazos fijados por el Gobierno Nacional, haciendo el uso de los formularios prescritos oficialmente (igualmente, a través de la plataforma MUISCA) (Legis Editorees S.A., 2023, pág. 37).

Aquí nos preguntamos cuáles son los efectos de presentar una declaración (esto es, cumplir con el deber formal de declarar, asumiendo exactitud y veracidad en el contenido de la declaración tributaria), a pesar de lo cual el agente retenedor no consigna las sumas recaudadas anticipadamente como retenciones.

Al respecto, el Art. 580 – 1 E.T. (adic., Art. 15, Ley 1430 de 2010), indica que cuando la declaración de retención en la fuente se presenta sin pago total, no producirá efecto alguno, sin necesidad de acto administrativo que así lo declare.

De otra parte, el mismo Art. 580 – 1 Ibid. (en su Inc. 5º, mod., Art. 101, Ley 2010 de 2019) señala lo siguiente:

·         La declaración de retención en la fuente que se haya presentado sin pago total antes del vencimiento del plazo para declarar, producirá efectos legales, siempre y cuando el pago total de la retención se efectúe o se haya efectuado a más tardar dentro de los dos (2) meses siguientes, contados a partir de la fecha del vencimiento del plazo para declarar.

·         Lo anterior, sin perjuicio de la liquidación de los intereses moratorios a que haya lugar.

·         En todo caso, mientras el contribuyente no presente nuevamente la declaración de retención en la fuente con el pago respectivo, la declaración inicialmente presentada se entiende como documento que reconoce una obligación clara, expresa y exigible que podrá ser utilizado por la Administración Tributaria en los procesos de cobro coactivo, aun cuando en el sistema la declaración tenga una marca de ineficaz para el agente retenedor, bajo los presupuestos establecidos en este Art. 580 – 1.

Connotación práctica de todo lo anterior:

·         Para empezar, las declaraciones de retención en la fuente exigen pago total, no parcial, ni mucho menos, ausencia de pago. El pago total implica el pago de la totalidad de conceptos consignados en la respectiva declaración (retenciones, intereses moratorios, sanciones), de tal manera que el pago parcial supone la falta de pago de una porción residual de las retenciones, debido a la imputación del pago, proporcionalmente a los tres rubros, a la voz del Art. 804 E.T., por lo cual es muy importante realizar una correcta liquidación de sanciones e intereses, para no quedar debiendo la retención en sí, con los riesgos desproporcionados a la cuantía del saldo insoluto (Gerencie, 2022).

·         La ineficacia jurídica (ipso jure o de pleno derecho, como lo dice la norma, sin necesidad de acto administrativo que así lo indique) de la declaración de retención en la fuente implica que ésta no existe jurídicamente, como si no se hubiera presentado, de forma que el agente de retención o contribuyente debe proceder a presentarla nuevamente como si nunca la hubiera declarado. Al presentar nuevamente la declaración, probablemente será extemporánea, debiéndose liquidar la correspondiente sanción por extemporaneidad (Gerencie, 2022).

·         No obstante, la ineficacia de pleno derecho de la declaración presentada sin pago, es parcial, pues este documento (que en principio, al ser ineficaz, no produciría efectos jurídicos), por mandato legal, y para efectos de facultar el cobro ejecutivo a través de la jurisdicción coactiva, adquiere las características de un verdadero título ejecutivo (es decir, documento proveniente del deudor, contentivo de una obligación, clara, expresa y actualmente exigible).

·         Configurada la ineficacia de la declaración de retención en la fuente, la Administración Tributaria puede, de manera simultánea, es decir, concurrente: (a) iniciar el cobro coactivo de las retenciones declaradas y no pagadas; y (b) imponer sanción por no declarar y, de ser el caso, proferir liquidación de aforo; proceso administrativo sancionatorio que inicia con el emplazamiento por no declarar y termina con la liquidación de aforo (incluyendo la respectiva sanción por no declarar).

La misma norma (Art. 580 – 1 E.T.), incluye excepciones a la regla general de ineficacia de la declaración de retención en la fuente sin pago – destáquese – total. Son las siguientes: (a) contribuyentes con saldos a favor (Inc. 2º, Art. 580 – 1 Ibid.), y (b) compensación de retenciones en la fuente (Inc. 2º, Ibid.).

Además, en los casos en que el pago total de la declaración de retención en la fuente sea igual o inferior a 10 UVT, se puede presentar sin pago sin que ello afecte la eficacia de la declaración, siempre que se pague dentro del año siguiente al vencimiento del plazo para declarar, sin perjuicio de la liquidación de intereses moratorios (Parágrafo 3º, Ibid.). En estos casos, normalmente la UAE DIAN no profiere emplazamiento para declarar sino hasta vencerse este término, sin perjuicio del envío de oficios persuasivos.

Sin perjuicio de la sutileza, cabe también aclarar, que toda declaración de retención en la fuente se puede presentar sin pago, pero este pago se debe hacer dentro de los 2 meses siguientes al vencimiento de declarar. Es decir: los dos meses de plazo para pagar las retenciones no se cuentan desde la fecha de presentación (diferente, es decir, anterior o posterior a la fecha de vencimiento para declarar), sino vencido el plazo máximo previsto por la administración (Gerencie, 2022).

Adicional a todo lo anterior, hay otras dos situaciones que cabe considerar:

El agente retenedor que se encuentre en omisión de la presentación de la declaración, o en mora de cancelar el saldo a pagar, superior a tres (3) meses, contados a partir de las fechas de vencimiento para la presentación y pago, establecidas por el Gobierno Nacional, se expone a la clausura o cierre del establecimiento de comercio, oficina, consultorio, y en general, del sitio donde se ejerza la actividad, profesión u oficio, durante tres (3) días (salvo aquellos contribuyentes cuya mora se deba a la existencia de saldos a favor pendientes de compensar) (Núm. 4º, Art. 657 E.T., mod. Art. 290, Ley 1819 de 2016. Sanción de clausura del establecimiento).

Lo (muchísimo) más grave. El agente retenedor o autorretenedor que no consigne las sumas retenidas o autorretenidas por concepto de retención en la fuente, dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración de retención en la fuente, incurrirá en el tipo penal de Omisión de Agente Retenedor, cuyas serias implicaciones se explican a continuación:

El delito de omisión de agente retenedor o recaudador (Art. 402, Ley 599 de 2000, mod., Art. 339, Ley 1819 de 2016) sanciona al agente retenedor o autorretenedor que no consigne las sumas retenidas o autorretenidas por concepto de retención en la fuente dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración de retención en la fuente, o quien encargado de recaudar tasas o contribuciones públicas no las consigne dentro del término legal, castigando con pena de prisión de cuarenta y ocho (48) a ciento ocho (108) meses (es decir, de 4 a 9 años), y multa equivalente al doble de lo no consignado, sin que supere el equivalente a 1.020.000 UVT.

En la misma sanción incurrirá el responsable del Impuesto sobre las Ventas (IVA) o el Impuesto Nacional al Consumo (INC) que, teniendo la obligación legal de hacerlo, no consigne las sumas recaudadas por dicho concepto, dentro de los dos (2) meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración de IVA.

El agente retenedor o el responsable sobre el IVA o el INC que omita la obligación de cobrar y recaudar estos impuestos, estando obligado a ello, incurrirá en la misma pena señalada previamente.

Tratándose de sociedades u otras entidades, quedarán sometidas a esas mismas sanciones las personas naturales encargadas en cada entidad del cumplimiento de dichas obligaciones.

El Parágrafo Único del referido Art. 402, señala como una forma especial de extinción de la acción penal la siguiente: el agente retenedor o autorretenedor, responsable del IVA, responsable del INC, o el recaudador de tasas o contribuciones públicas, que extinga la obligación tributaria por pago o compensación de las sumas adeudadas, según el caso, junto con sus correspondientes intereses previstos en el Estatuto Tributario y normas legales respectivas, se hará beneficiario de resolución inhibitoria, preclusión de investigación o cesación de procedimiento dentro del proceso penal que se hubiere iniciado por tal motivo, sin perjuicio de las sanciones administrativas a que haya lugar. 

La Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Penal, ha debatido en varias ocasiones sobre este delito, dejando muy en claro que quien funge como agente retenedor o recaudador, pese a ser un particular, actúa como servidor público al realizar de manera transitoria una función pública específica (recaudar dineros oficiales producto de las obligaciones fiscales de los coasociados), además, similar a la de aquellos servidores del Estado que manejan fondos oficiales, apropiándose por consiguiente de los dineros (públicos) recibidos (SP del 7 de abril de 1999, 4 de mayo de 2006, 15 de julio de 1998, AP del 30 de septiembre de 2020), razón por la cual se aplica el incremento para el término de prescripción de la acción penal del Inc. 6º, Art. 83 C.P. (mod., Art. 8º, Ley 2098 de 2021: Al servidor público que en ejercicio de su cargo o con ocasión de ellas realice una conducta punible o participe en ella, el término de prescripción se aumentará en la mitad. Lo anterior se aplicará también en relación con los particulares que ejerzan funciones públicas en forma permanente o transitoria y de quienes obren como agentes retenedores o recaudadores), resultando en una prescripción de trece (13) años y seis (6) meses para este tipo penal específico (AP5708 – 2016, agosto 31, M.P.: Acuña, J.; AP3235 – 2018, julio 25, M.P.: Salazar, L.; AP960 – 2019, marzo 13, M.P.: Patiño, E.; todas citadas en SP3212 – 2020, agosto 19, M.P.: Moreno, J.; reiterada a su vez en SP3423 – 2021, agosto 11, M.P.: Patiño, E.).

La fecha a partir de la cual debe computarse el término de prescripción de la acción penal es cuando transcurren los dos (2) meses, luego de vencido el plazo para pagar las retenciones o impuestos recaudados (SP53405 – 2018, agosto 29, M.P.: Fernández, E.), término de prescripción que se puede interrumpir con la formulación de la imputación (Art. 86, Ley 599 de 2000).

De igual manera, es claro que la acción de cobro coactivo es diferente a la acción penal, y que extinción de esta última por pago (forma especial de terminación del proceso) debe comprender las sumas adeudadas junto con los intereses respectivos (AP3009 – 2022, julio 13, M.P.: Corredor, D.), con acreditación consistente en certificación de la UAE DIAN, consistente en no presentar saldos pendientes (AP5322 – 2021, noviembre 3, M.P.: Quintero, H.; AP286 – 2021, febrero 3, M.P.: Salazar, P.; AP1706 – 2020, julio 29, M.P.: Salazar, P.; AEI00115 – 2020, junio 4, M.P.: Alarcón, H.; AP5361 – 2019, diciembre 9, M.P.: Patiño, E.; AP3083 – 2019, julio 31, M.P.: Salazar, P.; SP1091 – 2015, febrero 11, M.P.: Barceló, J.; AP del 24 de abril de 2013, M.P.: Castro, F.; AP del 24 de abril de 2013, M.P.: González, M.; AP del 14 de octubre de 2012, M.P.: Malo, G.; AP del 1º de agosto de 2012, M.P.: Castro, F.) y no con la prescripción de la obligación tributaria (AP232 – 2020), reiterando que la acción penal es diferente de la tributaria de cobro coactivo, con prescripciones independientes para cada jurisdicción (enero 29, M.P.: Acuña, J.; AP315 – 2019, enero 30, M.P.: Salazar, L.; AP3711 – 2018, M.P.: Carlier, E.; AP2220 – 2015, abril 29, M.P.: Barceló, J.; AP del 29 de mayo de 2013, M.P.: González, M.), y que la mera suscripción de acuerdo de pago no es suficiente para lograr la extinción de la acción penal (SP16483 – 2014, diciembre 3, M.P.: Salazar, L.; AP del 17 de octubre de 2012, M.P.: Bustos, J.), pago que por lo demás, debe ser un acto voluntario (AP2149 – 2014, abril 30, M.P.: González, M.).

Lo expuesto precedentemente es muy importante, por cuanto si bien la prescripción es un modo de extinguir la obligación, no es una forma de pagar (solucionar) o compensar la obligación, los cuales son dos modos distintos de extinción de la obligación tributaria, y son los dos únicos considerados por el Parágrafo Único del Art. 402 del Código Penal, para que proceda la extinción de la acción penal para este delito.

También que es improcedente la prisión domiciliaria cuando la condena sea por delitos dolosos contra la administración pública (como lo es el de omisión de agente retenedor o recaudador; SP1500 – 2020, junio 17, M.P.: Patiño, E.); que el delito no se configura por el no pago de la sanción impuesta por la UAE DIAN por no enviar la información tributaria (Art. 651 E.T.), o información exógena (SP7253 – 2015, junio 10, M.P.: Carlier, E.); que las obligaciones tributarias de los representantes legales no desaparecen por la liquidación de la sociedad (AP3406 – 2017, mayo 31, M.P.: Castro, F.); que la celebración de acuerdo de reestructuración, en el marco de la Ley 1116 de 2006, implica una causal de improseguibilidad de la acción penal (SP3001 – 2015, M.P.: Salazar, P.); que la audiencia de conciliación no es un requisito de procedibilidad (AP del 24 de abril de 2013, M.P.: Malo, G.); que los agentes retenedores pueden ser uniones temporales (con responsabilidad del representante legal) (SP1091 – 2015, febrero 11, M.P.: Barceló, J.), o miembros de Junta Directiva (AP296 – 2015, enero 28, M.P.: Patiño, E.) o incluso el representante legal suplente (AP del 18 de abril de 2012, M.P.: Espinosa, S.).

Ello da lugar, no solo a una inexactitud tributaria sancionable (por un valor muchísimo mayor que el monto aritmético de la omisión), sino incurrir (con antijuridicidad formal) en el tipo penal de omisión de agente retenedor o recaudador (Art. 402, Ley 599 de 2000, mod., Art. 339, Ley 1819 de 2016) para el responsable del IVA o INC que, teniendo la obligación legal de hacerlo, no consigne las sumas recaudadas por dicho concepto, dentro de los 2 meses siguientes a la fecha fijada por el Gobierno Nacional para la presentación y pago de la respectiva declaración; o para el responsable del IVA o INC que omitan la obligación de cobrar y recaudar estos impuestos, estando obligados a ello.

Este es un delito que se castiga con pena de prisión de 48 a 108 meses, y multa equivalente al doble de lo no consignado, sin que supere el equivalente a 1.020.000 UVT; y que tiene como sujeto activo, tratándose de sociedades y otras entidades, a las personas naturales encargadas en cada entidad, del cumplimiento de dichas obligaciones (representante legal, revisor fiscal, contador). (Congreso de la República de Colombia, 2000).

Conclusión de todo lo expuesto. Dos situaciones son trascendentales aquí para considerar: 

(a) los efectos de la declaración sin pago (el cual puede ser total, es decir, franco y pleno, que supone la desidia del agente retenedor; y la otra, que se enmarca dentro de las buenas prácticas que el área contable debe manejar: la situación de pago parcial, esto es, cuando no se pagan en su totalidad las retenciones, por una incorrecta liquidación o una inadecuada imputación). Estos desatinos conducen a la necesidad de presentar nuevamente la declaración (casi siempre, de manera extemporánea, asumiendo las sanciones por extemporaneidad y de ser el caso, de inexactitud), e incluso, a enfrentar procesos coactivos de manera concurrente con procesos administrativos sancionatorios de aforo (sanción por no declarar).

(b) la eventual incursión, tanto del representante legal, como del contador y/o del revisor fiscal, en el delito de omisión de agente retenedor, comprometiendo su libertad y patrimonio personal, por un lapso de tiempo considerablemente superior al de la posible prescripción de la obligación tributaria. Todo ello, entendido dentro de la teleología de la retención en la fuente, como sistema de recaudo anticipado, diseñado para facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del tributo (recursos públicos) de terceros (diferentes del agente retenedor).

Hasta una nueva oportunidad, 

Camilo García Sarmiento

Referencias:

Legis Editorees S.A. (2023). Manual de Retención en la Fuente. Bogotá, Colombia: Legis Editorees S.A.

Gerencie. (28 de Marzo de 2022). Imputación proporcional de pagos a impuestos, sanciones e intereses. Gerencie: https://www.gerencie.com/imputacion-proporcional-de-pagos-a-impuestos-sanciones-e-intereses.html#:~:text=La%20norma%20dice%20que%20el,una%20proporci%C3%B3n%20de%20ese%20100%25.

Gerencie. (16 de Diciembre de 2022). Ineficacia de las declaraciones de retención en la fuente sin pago total. Gerencie: https://www.gerencie.com/ineficacia-de-la-declaracion-de-retencion-en-la-fuente-presentada-sin-pago-total.html#:~:text=Cuando%20una%20declaraci%C3%B3n%20de%20retenci%C3%B3n%20en%20la%20fuente%20carece%20de,pagar%20la%20sanci%C3%B3n%20por%20extemporaneidad

Congreso de la República de Colombia. (24 de Julio de 2000). Ley 599. Por la cual se expide el Código Penal. Bogotá, Colombia: Diario Oficial. http://www.secretariasenado.gov.co/senado/basedoc/ley_0599_2000.html#1

Presidente de la República de Colombia. (30 de Marzo de 1989). Decreto 624 (Por el cual se expide el Estatuto Tributario de los Impuestos Administrados por la Dirección General de Impuestos Nacionales. Bogotá: Diario Oficial No. 38756 (Marzo 30). http://www.secretariasenado.gov.co/senado/basedoc/estatuto_tributario.html#TITULO%20PRE